Налоговый контроль

 

ФОРМЫ, МЕТОДЫ, ВИДЫ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

И ИХ ЮРИДИЧЕСКОЕ СОДЕРЖАНИЕ 

А.С. ТИТОВ 

    Титов А.С., кандидат юридических наук. 

    Налоговый контроль реализуется посредством  процедурно-процессуальной деятельности налоговых органов, основу которой  составляют обоснованные и адаптированные конкретные приемы, средства или способы, применяемые при осуществлении контрольных функций <*>.

--------------------------------

    <*> См.: Налоговое право России: Учебник  для вузов / Под ред. Ю.А. Крохиной. М.: Норма, 2003. С. 303. 

    В теории и на практике зачастую допускается смешение форм, методов и видов налогового контроля. Так, в опубликованных работах предварительный, текущий и последующий контроль рассматриваются либо как формы, либо как виды или типы контроля. Подобные терминологические расхождения характерны и для толкования таких понятий, как документальный и фактический контроль. В интерпретации разных ученых ревизия, обследование и тематическая проверка являются методами, видами либо формами контроля <*>.

--------------------------------

    <*> См.: Грачева Е.Ю. Проблемы правового  регулирования государственного  финансового контроля. М.: Юриспруденция, 2000. С. 118 - 119. 

    Однако  в первую очередь необходимо установить, к какому типу государственного финансового  контроля относится налоговый контроль. Как справедливо отмечает В.В. Бурцев, в основу такой типологии должен быть положен сущностный признак. По его мнению, в данном случае это подход к государственной финансовой системе, т.е. к системе императивных экономических отношений по образованию, распределению и использованию денежных средств государства. В результате им выделяются два типа государственного финансового контроля: финансово-бюджетный контроль, который охватывает государственные финансы как единое целое, и финансово-хозяйственный контроль, охватывающий деятельность отдельных субъектов хозяйствования (или экономических единиц). Финансово-бюджетный контроль в основном включает различного рода контрольные мероприятия в рамках непосредственно бюджетного процесса, а финансово-хозяйственный выражается в проверках и ревизиях финансово-хозяйственных операций экономических субъектов <*>. С учетом этого налоговый контроль, предметом которого является своевременность и полнота уплаты налогов и сборов организациями и физическими лицами, следует отнести именно к финансовому контролю второго типа.

--------------------------------

    <*> См.: Бурцев В.В. Государственный  финансовый контроль: методология  и организация. М., 2000. С. 86 - 89. 

    Важнейшим с теоретической точки зрения является вопрос о форме контроля. В науке финансового права мнения насчет этой категории, как уже отмечалось, существенно разнятся. В отдельных работах фактически допускается смешение или отождествление форм, методов и видов финансового контроля. Некоторые авторы под формами контроля понимают его виды - в зависимости от времени осуществления контрольных действий. В свое время в понятие форм включались методологические аспекты хозяйственного контроля, т.е. их предлагалось рассматривать как технику его проведения. В зависимости от признака, лежащего в основе того или иного методологического подхода, выделяют различные формы хозяйственного контроля. К таким признакам отнесены: время проведения контроля, источники контрольных данных и способы его осуществления <*>. Подобная неопределенность дезориентирует даже законодателя. Так, например, в ст. 82 НК РФ "Формы проведения налогового контроля" наряду с одной из форм налогового контроля перечислены также и отдельные его методы.

--------------------------------

    <*> См.: Белов Н.Г. Контроль и ревизия в сельскохозяйственных предприятиях. М., 1976. С. 5. 

    Под формой контроля предлагалось понимать и внешнее выражение конкретных действий, совершаемых субъектами контроля <*>. Такое определение в наибольшей степени соответствует философской трактовке категории "форма", которая в этом смысле есть способ существования и выражения содержания предметов и явлений. Тем не менее, даже основываясь на этом в целом правильном понимании данной категории, различают такие формы контроля, как количественная, качественная и стоимостная, которым присущи свои определенные приемы и способы <**>. В этом вопросе следует согласиться с Е.Ю. Грачевой, которая признает данный вывод противоречащим сложившейся практике, так как финансово-хозяйственный контроль охватывает все показатели экономической деятельности: количественные и качественные, натуральные и стоимостные - как единое целое. По ее мнению, при трактовке форм финансово-хозяйственного контроля следует исходить из соотношения содержания и формы как философских категорий, отражающих взаимосвязь двух сторон любой реальности. Содержание представляет определенную сторону предмета, а форма - способ его выражения и внутреннюю организацию, которые модифицируются с изменением содержания <***>.

--------------------------------

    <*> См.: Бутынец Ф.Ф. Организация и  проведение ревизий в условиях  механизации учета в потребкооперации. М., 1976. С. 99.

    <**> См.: Бутынец Ф.Ф. Указ. соч. С. 100.

    <***> См.: Грачева Е.Ю. Проблемы правового  регулирования государственного  финансового контроля. М.: Юриспруденция, 2000. С. 125. 

    По  нашему мнению, следует признать правильным понимание формы финансового  контроля как способа конкретного  выражения и организации контрольных  действий <*>. Специалистами, придерживающимися  аналогичной точки зрения, выделяются такие основные формы финансового контроля, как ревизия, проверка и надзор. Отличие между ними заключается в том, что ревизия охватывает все (или почти все) стороны деятельности объекта контроля, проверка же проводится по определенному кругу вопросов или теме путем ознакомления с определенными сторонами деятельности. Надзор (наблюдение, мониторинг) производится контролирующими органами за хозяйствующими субъектами на предмет соблюдения последними установленных правил и нормативов <**>. Анализ норм, регламентирующих процедуры налогового контроля, позволяет заключить, что основной формой его осуществления является именно проверка, так как ревизия и надзор в законодательстве о налогах и сборах даже не упоминаются. Это отмечают и другие специалисты, указывая, что основной, наиболее эффективной формой налогового контроля является документальная проверка налогоплательщиков <***>. Тем не менее это не исключает полностью использования, например ревизии в рамках соответствующей контрольной деятельности. Что касается налогового надзора, то он фактически осуществляется органами прокуратуры. Во всяком случае, в Приказе Генеральной прокуратуры РФ от 11 февраля 2003 года N 9 "О мерах по повышению эффективности прокурорского надзора за исполнением законодательства о налогах и сборах" признано необходимым выработать систему надзора, обеспечивающую своевременное и результативное реагирование на нарушения законодательства в сфере налогообложения.

--------------------------------

    <*> См.: Финансовое право: Учебник / Под ред. О.Н. Горбуновой. М.: Юристъ, 1996. С. 63.

    <**> См.: Бурцев В.В. Государственный  финансовый контроль: методология  и организация. М., 2000. С. 89.

    <***> См., напр.: Налоги и налоговое  право: Учебное пособие / Под  ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1997. С. 411; Гуреев В.И. Российское налоговое право. М.: Экономика, 1997. С. 199. 

    Некоторыми  авторами предлагается понимать под  формами финансового контроля отдельные  стороны проявления содержания контроля - в зависимости от времени совершения контрольных действий, выделяя при этом предварительную и последующую его формы <*>. Так, применительно к налоговому контролю Е.В. Поролло отмечает, что его форма выражает содержание контрольного процесса, а в предложенной ею классификации налогового контроля присутствуют уже обозначенные применительно к финансовому контролю формы в зависимости от времени проведения, т.е. предварительный, текущий и последующий контроль <**>. Однако согласиться с подобным подходом мы не можем, так как в данном случае речь идет не о формах, а лишь о видах финансового (налогового) контроля в зависимости от времени его проведения.

--------------------------------

    <*> См.: Вознесенский Э.А. Финансовый  контроль в СССР. М., 1973. С. 43.

    <**> См.: Поролло Е.В. Налоговый контроль: принципы и методы проведения. М.: Гардарика, 1996. С. 12. 

    Под методом государственного финансового  контроля понимаются приемы, способы  или средства его осуществления. Применение конкретного метода зависит  от правового положения и особенностей деятельности органов, осуществляющих контроль, его форм, объекта и цели, оснований возникновения контрольных правоотношений и др. <*>. В целом названный метод характеризуется использованием:

--------------------------------

    <*> См.: Финансовое право: Учебник  / Отв. ред. Н.И. Химичева. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Юристъ, 1999. С. 134. 

    - общенаучных методических приемов  исследования объектов контроля, к числу которых относятся  анализ, синтез, индукция, дедукция, аналогия, моделирование и абстрагирование;

    - собственных эмпирических методических приемов, включая такие, как инвентаризация, контрольные замеры работ, контрольные запуски оборудования, формальная и арифметические проверки, встречная проверка, способ обратного счета, сопоставление однородных фактов, логическая проверка, сканирование, письменный и устный опросы;

    - специфические приемы смежных  экономических наук, такие, например, как экономический анализ, экономико-математический  метод, метод теории вероятностей  и математической статистики <*>.

--------------------------------

    <*> См.: Бурцев В.В. Государственный  финансовый контроль: методология  и организация. М., 2000. С. 96. 

    Что касается метода налогового контроля, то он включает специфические способы  и приемы, которые, в свою очередь, различаются в зависимости от того, является ли налоговый контроль документальным или фактическим.

    Применительно к документальному налоговому контролю выделяются следующие приемы:

    - формальная, логическая и арифметическая  проверка документов;

    - юридическая оценка хозяйственных  операций, отраженных в документах;

    - встречная проверка, основывающаяся  на том, что проверяемая операция  находит отражение в аналогичных  документах организации-контрагента  и в других документах и  учетных записях;

    - экономический анализ <*>.

--------------------------------

    <*> См.: Поролло Е.В. Налоговый контроль: принципы и методы проведения. М.: Гардарика, 1996. С. 14 - 15. 

    Фактический налоговый контроль, по нашему мнению, предусматривает использование  таких способов, как учет налогоплательщиков, исследование документов, получение объяснений (допрос свидетелей), осмотр помещений (территорий) и предметов, инвентаризация, сопоставление данных о расходах физических лиц и их доходах, экспертиза и экстраполяция. Последняя основывается на праве налоговых органов определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (государственные внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ).

    Значительный  интерес представляет также классификация  налогового контроля по видам, которая  может быть осуществлена по различным  основаниям.

    В зависимости от времени проведения налогового контроля по отношению к  проверяемой финансово-хозяйственной операции выделяются предварительный, текущий (оперативный) и последующий налоговый контроль.

    Известно, что предварительный контроль предшествует совершению проверяемых операций, поэтому  позволяет предупредить нарушение  финансового законодательства и  выявить еще на стадии прогнозов и планов дополнительные финансовые ресурсы, пресечь попытки нерационального использования средств <1>. Применительно к исследуемой нами проблеме следует согласиться с тем, что в практике работы отечественных налоговых органов такой контроль носит пока вспомогательный характер. Его использование ограничено стадией планирования проведения налоговой проверки для принятия оптимальных решений. Зарубежные специалисты обращают внимание на необходимость концентрации усилий налоговых контролеров именно на этом этапе, так как он позволяет разделить совокупность подлежащих проверке лиц на тех, которые имеют невысокую вероятность риска налоговых нарушений, и тех, которые могут иметь их с высокой степенью вероятности <2>. Предварительный контроль призван, кроме того, помочь предпринимателям в организации учета и отчетности и не нацелен исключительно на выявление нарушений. Он определяется специалистами "лояльным" по отношению к налогоплательщику, так как зачастую осуществляется через помощь в составлении итогового баланса. В отдельных странах уже доказана его эффективность, поэтому роль превентивного контроля усиливается <3>. Так, во Франции благодаря подобному подходу в организации налогового контроля казна пополнилась на 16 млн. франков, в то время как традиционные меры "жесткого контроля" дали приращение поступлений в доход государства только на 2,3 млн. франков <4>. Текущий (оперативный) контроль ежедневно осуществляется финансовыми службами для предотвращения нарушений финансовой дисциплины в процессе привлечения или расходования денежных средств, выполнения организациями обязательств перед бюджетом. В сфере налогообложения такой контроль является частью регулярной работы налоговых органов и представляет собой проверку, проводимую в отчетном периоде для оценки правильности отражения различных операций и достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности, представляемых плательщиками <5>. Примером может служить контроль за объемами производства и реализации этилового спирта, алкогольной, спиртосодержащей и табачной продукции, за ее экспортно-импортными поставками с целью недопущения занижения налогооблагаемой базы и уклонения от уплаты налогов, который осуществляется Межрегиональной государственной налоговой инспекцией.