Налоговые правонарушения

Согласно Налоговому Кодексу РФ, вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (пункт 4 статьи 110 НК РФ). Хотя понятие должностного лица организации в Налоговом кодексе и не приведено, представляется, что все спорные ситуации, которые могут возникнуть в связи с определением полномочий тех или иных должностных лиц организаций, с пересечением компетенции должностных лиц и органов юридического лица, будут находить свое разрешение в каждом конкретном случае на основе норм гражданского и трудового законодательства, уставных и других локальных документов организаций.

Конкретной мерой ответственности за совершенное налоговое правонарушение является налоговая санкция (статья 114).  Налоговый Кодекс РФ предусматривает налоговые санкции только в виде денежных взысканий (штрафов).  Штраф – это взыскание имущественного характера, которое выражается в получении с правонарушителя в доход государства определенной суммы денежных средств.  Иные альтернативные виды взысканий (предупреждения, конфискации и др., характерные для административной ответственности) за совершение налоговых правонарушений не применяются.

Суммы недоимок и пеней не относятся к штрафным санкциям. Поэтому их взыскание нельзя классифицировать как применение мер ответственности, установленных главой 16 Налогового Кодекса. Следовательно, взыскание с организаций недоимок и пеней может производиться в бесспорном порядке за счет средств, находящихся на ее счетах в банке, и независимо от того, привлечена организация к ответственности за нарушения налогового законодательства или нет.  Дело в том, что пени являются одним из способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов, предусмотренных главой 11 Налогового Кодекса РФ.  Этот институт явно заимствован из гражданского права. Налоговый кодекс предусматривает также и другие чисто цивилистические способы обеспечения исполнения обязательств – залог имущества и поручительство. Однако если в гражданском праве ничто не мешает рассматривать ту же неустойку (штраф или пеню) и как способ обеспечения исполнения обязательств, и как меру гражданской ответственности, то в налоговых правоотношениях эти институты принципиально противопоставлены.  Процедура привлечения к налоговой ответственности не может применяться к порядку взысканий пеней. И прежде всего, это касается вопросов судебного порядка привлечения к ответственности и трехгодичного срока давности.

    Особняком от главы, посвященной видам налоговых правонарушений, стоит глава 18, которая устанавливает виды ответственности банков за нарушение законодательства о налогах и сборах. В этой главе предусмотрены составы, ответственностью за которые является пеня. Однако данное обстоятельство не может служит основанием для уличения авторов Налогового кодекса РФ в отходе от занятой позиции, согласно которой единственным видом налоговых санкций является штраф. Пункт 2 статьи 114 Налогового Кодекса РФ гласит: "налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных статьями главы 16 настоящего Кодекса". Следовательно, те меры ответственности, которые предусмотрены главой 18, не являются налоговыми санкциями, а составы, предусматривающие ответственность в виде пеней, не являются налоговыми правонарушениями. Но так как общие условия привлечения к налоговой ответственности определяются с помощью понятий "налоговое правонарушение" и "налоговая санкция", в главе 18 имеется особая статья, регулирующая порядок применения этих общих условий к составам, предусмотренным главой 18. Согласно статье 136 Налогового Кодекса РФ, штрафы, предусмотренные в данной главе, взыскиваются в порядке, аналогичном предусмотренному Кодексом порядку взыскания санкций за налоговые правонарушения. А пени, указанные в статьях 133 и 135 НК РФ, взыскиваются по решению руководителя (его заместителя) налогового органа на основании инкассового поручения в бесспорном порядке. Статьями 133 и 135 Налогового Кодекса РФ предусмотрена ответственность банков за нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога и неисполнение решения налогового органа о взыскании налога.

Таким образом, законодатель признает, что пени в налоговых правоотношениях могут быть мерами ответственности, что не отменяет, однако, бесспорного порядка их взыскания.

Учитывая вышесказанное, можно вывести определение налоговой ответственности.

Налоговая ответственность - это применение налоговых санкций к субъектам налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения уполномоченными на то государственными органами на основе норм Налогового Кодекса РФ.

Субъекты налоговой ответственности 

С принятием нового Налогового Кодекса РФ существенно расширился круг субъектов, которые могут быть привлечены к ответственности за налоговые правонарушения. Более того, Федеральным законом от 9 июля 1999 года №154-ФЗ “О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового Кодекса РФ” внесены изменения и дополнения в положения об ответственности за налоговые правонарушения.

Если до принятия данного закона субъектами налоговой ответственности являлись налогоплательщики, налоговые агенты и их представители, то в соответствии с новой редакцией статьи 106 Налогового Кодекса РФ, помимо перечисленных могут привлекаться и “иные лица”.

Итак, субъектом налоговой ответственности (лицом, совершившим налоговое правонарушение, на которое по закону может быть возложена налоговая ответственность) в соответствии со ст.107 Налогового Кодекса РФ выступают как организации, так и физические лица.

Налоговая ответственность распространяется на все субъекты независимо от форм собственности, организационно-правовых норм, ведомственной принадлежности и т.д.  Например, субъектами налоговой ответственности по п.3 ст.119 Налогового Кодекса РФ могут быть регистрирующие и другие органы, которые указаны в ст.85, обязанные представлять в налоговые органы сведения, имеющие отношение к учету налогоплательщиков.

Проанализировав положения Налогового Кодекса, можно выделить следующие субъекты налоговой ответственности:

Фраза “иные лица” закрепляет открытый перечень субъектов налоговой ответственности.  Другими словами, под иными лицам следует подразумевать любых лиц, нарушивших налоговое законодательство, включая всех выше перечисленных в таблице.

В частности, рассмотрим пример.  Статья 124 Налогового Кодекса РФ (устанавливающая ответственность за незаконное воспрепятствование доступу должностного лица на территорию или в помещение налогоплательщика) в новой редакции не указывает на то, что воспрепятствование производится непосредственно налогоплательщиком. По сути можно сделать вывод о том, что любое другое лицо, которое препятствовало доступу должностных лиц налоговых органов в помещение налогоплательщика, будет нести ответственность за нарушение налогового законодательства в соответствии со статьей 124 Налогового Кодекса.

В соответствии с частью первой Кодекса с 1 января 1999 года филиалы и представительства российских юридических лиц не рассматриваются в качестве участников налоговых правоотношений и не имеют статуса налогоплательщиков, налоговых агентов и иных обязанных лиц.

В связи с этим необходимо иметь в виду, что с 1 января 1999 года ответственность за исполнение всех обязанностей по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов несет юридическое лицо, в состав которого входит соответствующий филиал (представительство)¹⁵.

Статьей 83 Налогового Кодекса РФ на организацию, в состав которой входят филиалы и представительства, расположенные на территории Российской Федерации, а также в собственности которой находится подлежащее налогообложению недвижимое имущество, возложена обязанность встать на учет в качестве налогоплательщика не только по месту своего нахождения, но и по месту нахождения каждого филиала и представительства и месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств.

В связи с этим при рассмотрении споров о применении ответственности за нарушение срока либо уклонение от постановки на учет в налоговом органе¹⁶ необходимо исходить из того, что к организации может быть применена ответственность по каждому такому нарушению, совершенному как по месту нахождения самой организации, так и по месту нахождения ее филиалов и представительств, а также соответствующего имущества.

При этом осуществленная до 1 января 1999 года регистрация на соответствующих территориях филиалов и представительств в качестве самостоятельных налогоплательщиков с указанной даты должна рассматриваться как регистрация в этом качестве самого юридического лица.

Если говорить о физических лицах-налогоплательщиках, то Налоговый Кодекс РФ устанавливает возраст, с которого физическое лицо может быть субъектом налоговой ответственности.  Часть 2 статьи 107 предусматривает налоговую ответственность с шестнадцатилетнего возраста.  Это правило означает, что если физическое лицо совершило налоговое правонарушение до достижения им возраста шестнадцати лет, то оно в любом случае не может быть привлечено к налоговой ответственности.  При этом необходимо ответить, что Налоговый Кодекс РФ не решает в полной мере вопрос так называемой налоговой правоспособности и дееспособности. Представляется, что иметь налоговые права и нести налоговые обязанности возникает у физических лиц в момент рождения и прекращается со смертью. А вот способность физического лица создавать для себя налоговые обязанности и исполнять их (налоговая дееспособность) ограничена гражданской дееспособностью. А следовательно, ограничена гражданской дееспособностью и налоговая деликтоспособность (способность нести ответственность за налоговые правонарушения).

Так в соответствии со статьей 21 Гражданского Кодекса РФ гражданская дееспособность возникает в полном объеме с наступления совершеннолетия (18 лет). В то же время гражданским правом установлена ограниченная дееспособность для несовершеннолетних лиц в возрасте от 14 до 18 лет (статья 26 Гражданского Кодекса РФ), а также такой институт как эмансипация совершеннолетнего, достигшего 16 лет (статья 27 Гражданского Кодекса РФ), если он состоит в трудовых отношениях (является стороной трудового договора) или занимается предпринимательской деятельностью.

Таким образом можно сделать вывод о том что, налоговая дееспособность является вторичной по отношению к гражданской и трудовой дееспособности. У конкретного физического лица налоговая дееспособность объективно может возникнуть только тогда, когда оно уже приобрело гражданскую или трудовую дееспособность. Другими словами, физическое лицо только тогда способно приобретать и осуществлять налоговые обязанности и права, когда оно способно приобрести объекты налогообложения, т.е. имущество, доходы и т.д. В связи с этим возраст, с которого может реально наступить налоговая дееспособность физического лица, производен от возраста наступления гражданской и трудовой дееспособности.

Следовательно, при привлечении лица, достигшего 16 лет, но не достигшего 18 лет, необходимо учитывать, обладал ли он на момент совершения налогового правонарушения гражданской дееспособностью, необходимой для исполнения налоговых обязанностей (например, мог ли он распоряжаться денежными средствами в той мере, в какой это необходимо для уплаты налогов). 
Вопросы уголовной ответственности за налоговые преступления 

Действующий Уголовный Кодекс РФ предусматривает составы налоговых преступлений и ответственность за их совершение в главе 22 (Преступления в сфере экономической деятельности) ¹⁷.

Главный признак налогового преступления – неуплата налогов в особо крупном размере. Таковой признается сумма, превышающая 1000 минимальных размеров оплаты труда. Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" указывает, что уклонение от уплаты налогов может быть признано преступлением как в случаях, когда свыше 1000 минимальных размеров оплаты труда не уплачено по одному налогу, так и в случаях, когда эта сумма является результатом неуплаты нескольких различных налогов.