Налоговые освобождения для физических лиц

Потеря права на освобождение

После принятия решения о применении ст. 145 НК РФ и направления в налоговый орган уведомления об этом у АУ и АНКО не будет путей для отступления: отказаться от освобождения в течение года нельзя. Под годом подразумевается не календарный год, а 12 календарных месяцев начиная с момента обращения налогоплательщика с уведомлением в налоговый орган (Постановление ФАС ПО от 24.01.2008 N А55-10695/2007-43). Так, если принято решение применять освобождение с 01.02.2009, использовать льготу придется до 31.01.2010 включительно, пока не истекут 12 последовательных календарных месяцев. Такое ограничение связано, прежде всего, с особенностями механизма исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, в который включаются суммы налога, поступившие плательщику от покупателей, и суммы налога, уплаченные плательщиком поставщикам, и установлено законодателем для того, чтобы не допустить незаконное обогащение налогоплательщика, получившего данную льготу, за счет иных налогоплательщиков, а также для того, чтобы его контрагенты могли предвидеть условия их совместной деятельности в обозримом будущем. Кроме того, добровольный отказ налогоплательщика от этой налоговой льготы до истечения периода ее действия нарушал бы сам механизм исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, что создавало бы препятствия для реализации конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы, как того требует ст. 57 Конституции Российской Федерации, и существенно затрудняло налоговый контроль (Определение КС РФ от 05.02.2004 N 43-О). Правда, это требование не действует, если организация теряет право на освобождение, что происходит в случаях, указанных в п. 5 ст. 145 НК РФ.

Ситуации, когда АУ и АНКО могут утратить право на освобождение, вытекают из ограничений, которые должны быть соблюдены для получения этого права. Ситуация первая: сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца превысила установленный лимит в 2 млн руб. Проверке соответствия суммы выручки установленному ограничению должна подвергаться выручка за любые трехмесячные промежутки, содержащиеся в 12 месяцах (Постановления ФАС ПО от 24.01.2008 N А55-10695/2007-43, Президиума ВАС РФ от 12.09.2003 N 2500/93).

При продлении срока использования льготы сумма выручки определяется только за три последовательных месяца, относящиеся к одному периоду освобождения (Постановление ФАС ПО от 27.02.2007 N А49-3926/2006). Например, некоммерческая организация, уведомив налоговый орган, использовала освобождение в период с 01.11.2007 по 31.10.2008. По окончании этого срока она уведомила налоговую инспекцию о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев. Новый период освобождения -- с 01.11.2008 по 31.10.2009. Для проверки правильности использования освобождения складывается выручка за любые три последовательных месяца в каждом из этих периодов освобождения. Однако общая сумма выручки, например, за октябрь--декабрь 2008 года не влияет на возможность использования освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика даже в том случае, если она превышает 2 млн руб.

Ситуация вторая (неактуальная для АУ и АНКО): налогоплательщик осуществил реализацию подакцизных товаров. Обратите внимание на то, что утрата права происходит с 1-го числа месяца, в котором имело место превышение лимита либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, и до окончания периода освобождения.

Пример 2. АУ, занимающееся оказанием услуг физическим и юридическим лицам, пользуется освобождением с 01.08.2008. Выручка от оказания услуг в августе 2008 г. составила 400 000 руб., сентябре -- 550 000 руб., октябре -- 750 000 руб., ноябре -- 800 000 руб., декабре -- 500 000 руб. Январская выручка 2009 г. равна 600 000 руб.

Сумма выручки с 01.08.2008 по 31.10.2008 составляет 1 700 000 руб. (400 000 + 550 000 + 750 000), с 01.11.2008 по 31.01.2009 -- 1 900 000 руб. (800 000 + 500 000 + 600 000). При такой проверке превышение лимита отсутствует. Однако проверять необходимо любые три последовательных месяца, поэтому определим общую выручку с 01.09.2008 по 30.11.2008. Она равна 2 100 000 руб. (550 000 + 750 000 + 800 000). Таким образом, АУ утратило право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС с 01.09.2008 по 31.01.2009.

Самым болезненным при потере права является то, что организации необходимо восстановить и уплатить в бюджет в установленном порядке сумму НДС за месяц, в котором это произошло. Восстановить означает исчислить НДС в соответствии со ст. 166 НК РФ (Письмо Минфина России от 29.05.2001 N 04-03-11/89). Причем этот налог подлежит уплате в бюджет либо за счет прибыли организации, остающейся в ее распоряжении после уплаты налога на прибыль, либо за счет средств покупателей товаров (работ, услуг) в случае осуществления ими доплаты на сумму налога. В то же время суммы «входного» НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным до утраты права на освобождение и использованным после утраты этого права при осуществлении операций, признаваемых объектами обложения НДС, можно предъявить к вычету в порядке, предусмотренном ст. ст. 171, 172 НК РФ (п. 8 ст. 145 НК РФ).

С такими же последствиями, а также с необходимостью уплаты налоговых санкций и пени АУ и АНКО столкнутся в том случае, если ими не будут представлены в налоговый орган документы, указанные в п. 4 ст. 145 НК РФ, либо будут представлены документы, содержащие недостоверные сведения. Речь идет о документах, которые нужно направить в налоговый орган по истечении 12 календарных месяцев с момента начала использования права на освобождение не позднее 20-го числа последующего месяца. В налоговый орган нужно представить:

-- документы, свидетельствующие о том, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала 2 млн руб. (это все те же документы, которые представляются в налоговый орган с целью подтверждения права на освобождение);

-- уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права. В первом случае можно использовать форму уведомления, утвержденную Приказом МНС России от 04.07.2002 N БГ-3-03/342, во втором -- произвольную форму (Письмо МНС России от 30.09.2002 N ВГ-6-03/1488@).

Учтите, АУ и АНКО не избежат ответственности, если причиной непредставления документов является отказ сотрудника налоговой инспекции в их принятии. В такую ситуацию попало образовательное учреждение, главному бухгалтеру которого сотрудник налоговой инспекции указал на отсутствие необходимости подачи уведомления и рекомендовал продолжать пользоваться освобождением от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС. В свою очередь, судьи ФАС СКО рассудили: незнание установленных законом обязанностей, небрежное к ним отношение, отсутствие должной предусмотрительности не могут служить оправданием неправомерных действий (бездействия). Установленный судом отказ сотрудника камерального отдела налоговой инспекции в принятии уведомления не может служить основанием для освобождения от взыскания налога и применения санкций за его неуплату, поскольку указанные действия нельзя отнести к числу обстоятельств, которые в силу ст. 111 Кодекса исключают вину лица в совершении налогового правонарушения... Колледж вправе был обжаловать отказ в принятии документов в арбитражный суд в предусмотренном действующим законодательством порядке либо направить уведомление в налоговую инспекцию по почте (Постановление от 28.08.2007 N Ф08-5384/2007--2035А).

А вот несвоевременное представление в налоговые органы вышеуказанных документов не обернется для АУ и АНКО негативными последствиями. Об этом свидетельствует сложившаяся арбитражная практика. Несвоевременное представление документов, подтверждающих право (продление права) на освобождение от исполнения обязанности налогоплательщика по исчислению и уплате НДС, не влечет восстановление и уплату данного налога в бюджет. 

    2.3 Нулевая ставка НДС 

    Разновидностью налоговых льгот является применение нулевой ставки НДС. В частности, по статье 164 НК РФ НДС взимается по налоговой ставке 0 процентов при реализации:

    - товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ;

    - работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров. В данном случае имеются в виду работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, экспортируемых за пределы территории Российской Федерации и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем.

    Нулевая ставка налога применяется и к работам (услугам), непосредственно связанным с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию Российской Федерации товаров, помещенных под таможенный режим транзита.

    Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов в налоговые органы представляются следующие документы:

    1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории Российской Федерации;

    2) выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке.

    Если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанных товаров.

    При осуществлении внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию Российской Федерации и их оприходование;

    3) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (пограничного таможенного органа).

    При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, в налоговый орган нужно представить грузовую таможенную декларацию (ее копию) с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров;

    4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации. Налогоплательщик может представлять любой из перечисленных документов с учетом следующих особенностей.

    При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации налогоплательщиком в налоговые органы представляются следующие документы:

    - копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни Российской Федерации;

    - копия коносамента на перевозку экспортируемого товара, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации.

    Если вывоз товаров осуществляется в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

    В случае вывоза товаров в режиме экспорта воздушным транспортом для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации в налоговые органы нужно представить копию международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами таможенной территории Российской Федерации.

    При реализации товаров через комиссионера, поверенного или агента по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются:

    1) договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии договоров);

    2) контракт (копия контракта) лица, осуществляющего поставку товаров на экспорт по поручению налогоплательщика (в соответствии с договором комиссии, договором поручения либо агентским договором), с иностранным лицом на поставку товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации;

    3) выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товаров на счет налогоплательщика или комиссионера (поверенного, агента) в российском банке.

    В случае если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, в налоговый орган представляются выписка банка (ее копия), подтверждающая внесение полученных налогоплательщиком или комиссионером (поверенным, агентом) сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товаров.