Налогообложение нерезидентов в России

2. При определении дохода не имеет значения, через какие счета иностранной организации (в России или за рубежом) производятся расчеты, связанные с деятельностью постоянного представительства (абз. 4 п. 3.2 приказа МНС России от 28.03.2003 г. № БГ-3-23/150).

3. Доходы, которые невозможно прямо отнести к деятельности постоянного представительства, учитываются в той доле и по тем правилам, которые установила головная иностранная организация.

Методика распределения  доходов, разработанная иностранной  организацией, должна быть закреплена документально, например, во внутреннем распорядительном документе иностранной компании. В зависимости от того, какие показатели заложены в методике (численность персонала, средневзвешенная стоимость основных фондов или другие), для подтверждения доли дохода постоянного представительства в налоговый орган следует подать соответствующие документы или выписки из других распорядительных документов за подписью руководителя головного офиса, которые подтверждали бы принятые показатели (п. 4.1.1 приказа МНС России от 28 марта 2003 г. № БГ-3-23/150).

Внереализационные доходы постоянного  представительства, перечисленные  в пункте 1 статьи 309 Налогового кодекса (дивиденды, проценты, лицензионные платежи, роялти, доходы от сдачи в аренду и т.д.), учитываются в составе  доходов в полной сумме. Возможна ситуация, при которой с таких  доходов налог был удержан  налоговым агентом ранее –  до того, как компания приобрела статус постоянного представительства и стала самостоятельным плательщиком налога на прибыль. Тогда удержанную ранее агентом сумму следует вычитать из общей суммы налога, исчисленной по итогам отчетного периода (п. 7 ст. 307 НК РФ).

Расходы иностранной организации  также учитываются только в части, непосредственно относящейся к  постоянному представительству. Порядок  их принятия к учету тот же самый, что и для других организаций. При этом следует руководствоваться  главой 25 Налогового кодекса.

Приказом МНС к расходам постоянного представительства, в частности, относят:

- расходы на оплату  труда сотрудников отделения,  а также расходы по договорам  гражданско-правового характера;

- затраты на приобретение  сырья, материалов, комплектующих  изделий и полуфабрикатов, а также  затраты на приобретение природного  сырья, топлива и энергии;

- затраты на оплату  услуг и работ производственного  характера, выполненных сторонними  организациями и индивидуальными  предпринимателями;

- затраты на аренду  производственных помещений и  другого амортизируемого имущества,  используемых в производственных  целях;

- затраты по операциям  финансового лизинга;

- затраты на осуществление  платежей за пользование правами  на результаты интеллектуальной  деятельности (лицензионные платежи)  российским организациям;

- затраты в брутто сумме  платежей за пользование правами  на результаты интеллектуальной  деятельности (лицензионные платежи)  иностранным организациям (до удержания  налогов у источника);

- командировочные расходы;

- расходы на подготовку  и переподготовку кадров;

- представительские расходы;

- расходы на рекламу;

- амортизация;

- затраты на выплату  процентов по долговым обязательствам  любого вида постоянного представительства  иностранной организации;

- другие расходы, связанные  с производством и реализацией,  и внереализационные расходы  и убытки, приравненные в целях  налогообложения к внереализационным  расходам. (п. 5.2.1)

Довольно часто возникает  ситуация, когда российские отделения  зарубежных компаний принимают у  себя в учете часть затрат головного  офиса организации. Для целей  расчета налога на прибыль это  обосновано только в случаях, предусмотренных  нормами международного договора с соответствующей страной. В некоторых международных договорах данная возможность предусмотрена, например, для общехозяйственных и административных расходов. Но эти расходы могут относиться к нескольким отделениям, расположенным как в России, так и в других государствах. Тогда доля расходов российского представительства определяется исходя из методики распределения расходов, которая разрабатывается головной организацией и должна быть документально закреплена (абз. 3, 4 п. 5.3, п. 4.1.1 приказа МНС России от 28.03.2003 г. № БГ-3-23/150).

Согласно разъяснениям финансовых и налоговых работников к расходам постоянного представительства  можно отнести затраты на командировки в Россию сотрудников головного  офиса иностранной организации, если такие работники непосредственно  участвуют в исполнении договоров, заключенных представительством. Так  считают финансовые работники и судьи (письмо Минфина России от 23.10.2006 г. № 03-08-05, постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2007 г. № А13-634/2006-14).

Более того, международным договором Российской Федерации с иностранным государством может быть предусмотрена возможность включать в состав расходов постоянного представительства затраты (в том числе управленческие и общеадминистративные расходы), понесенные иностранной организацией на осуществление деятельности российского постоянного Что касается времени, когда расходы можно принять в уменьшение доходов, то здесь применимо следующее правило: расходы, передаваемые головным офисом постоянному представительству, считаются произведенными в том периоде, когда они были фактически переданы. Этот факт следует подтверждать первичными документами.

1.2.2. Налоговая  база и ставки налога

Налоговая база представляет собой денежное выражение прибыли, полученной постоянным представительством (п. 2 ст. 307 НК РФ). Определяя ее, иностранным  компаниям следует руководствоваться  теми же основными правилами, которые  установлены 25 главой Налогового кодекса  для всех организаций.

Ставка налога на прибыль постоянного  представительства иностранной  организации, в том числе на его  прибыли от обычной деятельности, от операций с ценными бумагами и от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, равна 20 процентам (2% – в федеральный бюджет, 18% – в бюджет субъекта РФ). Причем, налоговая ставка, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13,5%. Ставки налога на прибыль для указанных и других видов дохода, которые может получать постоянное представительство, приведены в таблице.

Прибыль иностранной организации  от деятельности через постоянное представительство  в части прибыли от обычной  его деятельности (не включая прибыль  по операциям с ценными бумагами и прибыль по операциям с финансовыми  инструментами срочных сделок, определяемых отдельно) до налогообложения может  быть уменьшена на суммы льгот  по налогу на прибыль в соответствии со статьей 2 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

Налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные  с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, устанавливаются в следующих  размерах:

1) 20 процентов - со всех  доходов, за исключением указанных  в  статье 310 НК РФ;

2) 10 процентов - от использования,  содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или  других подвижных транспортных  средств или контейнеров (включая  трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки)  в связи с осуществлением международных  перевозок.

1.2.3. Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль

Принципы исчисления и  уплаты налога на прибыль иностранными организациями совпадают с правилами, установленными для российских организаций. Исключение составляет лишь невозможность выбора уплаты ежемесячных платежей тогда, как иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство должны уплачивать только ежеквартальные платежи.

Налог определяется как соответствующая  налоговой ставке процентная доля налоговой  базы. 
 
По итогам отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, рассчитанной нарастающим итогом.  
 
Налог по итогам года уплачивается не позднее не позднее 28 марта следующего года. 
 
Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее 28 дней со дня окончания отчетного периода.

Если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в  Российской Федерации, не связанные  с постоянным представительством в  Российской Федерации, обязанность  по определению суммы налога, удержанию  этой суммы из доходов налогоплательщика  и перечислению налога в бюджет возлагается  на российскую организацию или иностранную  организацию, осуществляющую деятельность в Российской Федерации через  постоянное представительство (налоговых  агентов), выплачивающих указанный  доход налогоплательщику.

Налоговый агент определяет сумму налога по каждой выплате (перечислению) денежных средств или иному получению  дохода. (п.4 ст.286 НК РФ)

 
1.2.4. Налоговая декларация

Что касается налоговой декларации, то согласно п. 8 ст. 307 НК РФ, она представляется иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, в налоговый орган по месту нахождения постоянного представительства этой организации в порядке и в сроки, установленные ст. 289 НК РФ.

В п. 1 ст. 289 НК РФ сказано, что  налогоплательщики обязаны по окончании  каждого отчетного и налогового периодов представлять в налоговые  органы по месту своего нахождения налоговые декларации.

Пункты 1 и 2 ст. 285 НК РФ указывают, что налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный  год, а отчетными периодами - I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Форма налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной  организации утверждена приказом МНС  России от 05.01.2004 N БГ-3-23/1.

Кроме того, в п. 8 ст. 307 НК РФ предусмотрено, что иностранные организации, осуществляющие деятельность через постоянное представительство, представляют по итогам налогового (отчетного) периода также годовой отчет о деятельности в РФ. Форма годового отчета утверждена приказом МНС РФ от 16.01.2004 N БГ-3-23/19.

1.2.5. Применение международных соглашений об избежании двойного налогообложения

Статьей 312 НК РФ установлено, что при применении положений  международных договоров Российской Федерации иностранная организация  до выплаты дохода должна представить  налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что она имеет  постоянное местонахождение в том  государстве, с которым Российская Федерация заключила международный  договор, регулирующий вопросы налогообложения. Данное подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В этом случае доход выплачивается источником выплаты без удержания налога или налог удерживается по пониженной ставке, предусмотренной международным  договором.

НК РФ не устанавливает  обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местонахождение иностранной  организации.

Поскольку подтверждение  постоянного местонахождения иностранной  организации представляется налоговому агенту и он принимает решение о неудержании налога или его удержании по пониженной ставке в соответствии с соглашением об избежании двойного налогообложения, то в случае неправильного применения агентом соглашения налоговые органы имеют право удержать налог из средств налогового агента и применить к последнему штрафные санкции, предусмотренные налоговым законодательством.

Если до выплаты дохода иностранная организация – получатель этого дохода не представила налоговому агенту должным образом оформленного подтверждения своего постоянного местопребывания в стране, с которой у Российской Федерации имеется действующее соглашение в области налогообложения, налоговый агент обязан при выплате дохода удержать с этого дохода налог в соответствии с правилами, установленными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Однако, если в дальнейшем иностранная организация оформит в установленном порядке подтверждение своего местонахождения, она может воспользоваться правилами соответствующего соглашения для возврата налога, удержанного налоговым агентом при выплате дохода.

Порядок возврата ранее удержанного  налога регламентируется пунктом 2 ст. 312 НК РФ, в котором установлено, что  заявление о возврате сумм ранее  удержанных в Российской Федерации  налогов представляется иностранным  получателем дохода в налоговый  орган по месту постановки на учет налогового агента в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход. Вышеуказанная норма применяется в отношении доходов, выплаченных с 1 января 2002 года.

Возврат излишне удержанного (и уплаченного) налога осуществляется в той валюте, в которой этот налог был удержан и перечислен в бюджет налоговым агентом, в  месячный срок со дня подачи заявления  и иных необходимых документов.

Однако данный порядок  возврата применяется только в том  случае, если в соответствии с действующим  законодательством налог был  удержан и перечислен в бюджет из средств, выплачиваемых иностранной  организации.

  

Раздел 2. Практические аспекты исчисления и уплаты налога на прибыль иностранной организацией

2.1. Расчет налога  на прибыль представительством  иностранной организации

Как было сказано ранее, представительство  иностранной организации должно самостоятельно исчислять и перечислять  налог на прибыль. Разберем пример расчета  налога на прибыль иностранной организацией за 1-й квартал n-ного года.