Налог на добавленную стоимость: его содержание и регулирующая роль

      "Таким образом, образование НДС основывается на принципе налога с оборота и принципе единого налога, то есть единого налога, выплачиваемого по частям", - констатируют генеральные инспекторы финансов Франции Ив Бернар и Жан-Клод Колли в "Толковом экономическом и финансовом словаре".

      Приведем также достаточно обстоятельное разъяснение понятия "налог на добавленную стоимость", которое приведено в письме Минфина России от 27 августа 1996 г. N 04-03-20:

      "Налог на добавленную стоимость - косвенный налог, который включается в цену товаров (работ, услуг) и, таким образом, оплачивается их потребителями. Налог на добавленную стоимость - это налог "на потребление", тяжесть бремени которого испытывают не только плательщики этого налога в бюджет, но и покупатели созданных в процессе производства и обращения материальных благ.

      Через систему действия налога на добавленную стоимость в доход бюджета изымается часть добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства различных видов товарной продукции и доведения ее до потребителей, а также при оказании платных услуг. Добавленная стоимость представляет собой разницу между стоимостью реализуемых потребителям товаров (работ, услуг), определяемой исходя из применяемых цен (тарифов), и величиной материальных затрат производственного назначения. Прибыль предприятия-производителя и заработная плата его работников, по сути, являются величиной, добавленной к стоимости материальных ресурсов, использованных или потребленных в процессе производства и обращения товаров, выполнения работ, оказания услуг.

      Согласно основному принципу исчисления налога на добавленную стоимость, действующему в мировой практике и в России, величина налога, подлежащая взносу в бюджет налогоплательщиком, рассчитывается в виде разницы между суммами налога, получаемыми от покупателей за реализуемые им товары (работы, услуги), и суммами налога, оплачиваемыми налогоплательщиком поставщикам (продавцам) различных материальных ресурсов производственного назначения. Такой подход позволяет определить величину налоговой составляющей, приходящейся на конкретную часть (долю) добавленной стоимости, созданной каждым субъектом сферы материального производства товаров (работ, услуг) и их обращения.

      Несложный математический расчет покажет, что размер налога на добавленную стоимость в окончательной цене товаров, работ и услуг будет равен сумме налоговых платежей всех налогоплательщиков, участвующих в процессе их производства и доведения до конечного потребителя. Исходя из этого, покупатель, заказчик, клиент платит "за всех" налогоплательщиков-производителей, однако величина его расходов на оплату налога на добавленную стоимость, предъявленного в цене приобретенного товара, выполненной работы или оказанной ему услуги всегда будет равна размеру налога по действующей ставке к цене этих товаров, работ и услуг.

      Таким образом, объектом обложения налогом на добавленную стоимость является не созданная добавленная стоимость, а обороты в процессе ее реализации: продажа, обмен, передача товаров (работ, услуг)".

      Порядок исчисления НДС определяется в соответствии со следующей схемой:

      При этом все составные части этой формулы (операции вычитания) - как уменьшаемое, так и вычитаемое, определяются согласно ст. 163 НК РФ применительно к одному налоговому периоду в один календарный месяц, а полученная разность подлежит уплате в бюджет.

      Исходя из особенностей исчисления НДС (которые будут проанализированы ниже) приведенную выше принципиальную схему можно уточнить:

      Ставка 
 

      Таким образом, получается, что применение ставки НДС в размере 0% (в отличие от операций, освобожденных от НДС согласно ст. 149 НК РФ) приводит к необложению налогом оборотов по реализации ряда экспортируемых товаров (работ, услуг), но позволяет возместить из бюджета суммы НДС, уплаченные поставщикам производственных ресурсов.

      Полное же освобождение от НДС отдельных операций приводит к тому, что не облагаются налогом операции по реализации некоторых товаров (работ, услуг), но при этом суммы НДС, уплаченные поставщикам производственных ресурсов, использованных при осуществлении операций, освобожденных от НДС, из бюджета не возмещаются, а относятся на издержки производства и обращения, тем самым уменьшая налогооблагаемую прибыль (уменьшая налогооблагаемую базу по налогу на доходы организаций).

      Данная схема налогообложения, вводимая с 1 января 2001 г., более логична для особенностей налогообложения экспортных операций: ранее эти операции освобождались от НДС, но при этом НДС, уплаченный поставщикам, возмещался из бюджета, чем в принципе нарушалась единая методология исчисления НДС при совершении операций, полностью освобожденных от НДС. С 1 января 2001 г. установление нулевой ставки НДС для экспортных операций позволило исчислять НДС в данных случаях по общей схеме.[6]

2. Элементы налога

      Плательщики налога на добавленную стоимость являются:

• организации;
• индивидуальные предприниматели;
• лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации.[16]

      Организации - это юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.

      Индивидуальными предпринимателями являются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы.[4]

      Что касается лиц, признаваемых плательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, то согласно п.2 ст.110 ТК РФ НДС относится к числу таможенных платежей, а в соответствии со ст.118 ТК РФ "Плательщики таможенных платежей" таможенные платежи вправе уплатить любое заинтересованное лицо, если иное не предусмотрено ТК РФ. Обычно таможенные платежи уплачивает непосредственно декларант либо иное лицо в соответствии с действующим таможенным законодательством. Также в соответствии с Инструкцией о порядке применения таможенными органами Российской Федерации налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, утвержденной приказом ГТК РФ от 7 февраля 2001 г. N 131, НДС вправе уплатить любое заинтересованное лицо, за исключением случаев, предусмотренных Таможенным кодексом Российской Федерации. Это означает, что плательщиками НДС являются не только лица, ввозящие на территорию России товары, а все лица, осуществляющие операции "в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации". То есть налогоплательщиками являются не только импортеры (как это было раньше), но и экспортеры, которые ранее были освобождены от НДС по экспортным операциям. С 1 января 2001 года эти операции облагаются НДС, но к ним применяется ставка в размере 0%.[1]

      К объектам налогообложения относятся:

• реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав;
• передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;
• выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
• ввоз товаров на таможенную территорию РФ.[16]

      Налоговая база в общем случае представляет собой стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), исчисленную исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

      При исчислении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Эти доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить. При определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ соответственно на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов.

      Не учитываются при определении налоговой базы:

• денежные средства, перечисляемые исполнительному  органу организации дочерними и зависимыми обществами из прибыли, оставшейся в их распоряжении после окончательных расчетов с бюджетом по налогам, при условии, что они расходуются по утвержденной смете для осуществления централизованных функций по управлению, а также для формирования централизованных финансовых фондов (резервов).
• денежные средства, перечисляемые исполнительным органом организации дочерним и зависимым обществам из централизованных финансовых фондов (резервов), сформированный за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после окончательных расчетов с бюджетом, в качестве вторичного перераспределения прибыли для распределения по целевому назначению.
• денежные средства, поступившие в виде целевых средств из бюджетов различных уровней бюджетополучателям-заказчикам на: - финансирование выполняемых исполнителями работ (услуг) в момент их зачисления на счета организаций-бюджетополучателей, являющихся заказчиками указанных работ (услуг) - приобретение товаров (работ, услуг), включая основные средства и нематериальные активы. Суммы налога, уплаченные при приобретении таких товаров (работ, услуг), покрываются за счет вышеуказанных источников.
• денежные средства в виде поступлений из бюджетов различных уровней на возвратной основе * денежные средства в виде целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, полученные в качестве финансовой помощи от других организаций и (или) физических лиц, не связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), и использованные по назначению (при условии, что учет получения и расходования целевых поступлений в денежной форме осуществляется отдельно от иной деятельности организации).
• денежные средства (за исключением вознаграждения), поступившие на расчетный счет или в кассу комиссионера, агента или поверенного по договору поручения, комиссии, агентскому договору в пользу комитента, принципала и (или) доверителя (эти средства в полном объеме учитываются комитентом, принципалом или доверителем при определении налоговой базы).[12]

      Налоговый период по НДС составляет календарный месяц. Однако если налогоплательщик имеет выручку, не превышающую один миллион рублей в месяц в течение квартала, то налоговый период устанавливается как квартал.

      Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Статьей 164 предусмотрено несколько ставок НДС, из них две - так называемые расчетные ставки и одна - нулевая. Все ставки НДС являются процентными и маргинальными (непосредственно указанными в законодательном акте).[4]

      Применение нулевой ставки налогообложения является новым налоговым механизмом, используемым при исчислении НДС. Указанное фактически означает то, что по операциям, облагаемым по нулевой ставке, как и по операциям, освобождаемым от налогообложения, НДС не уплачивается. Вместе с тем, между указанными операциями есть существенные различия.

      По операциям, облагаемым по нулевой ставке, по которым при составлении счетов-фактур в графе "ставка НДС" указывается "0%", формируется налоговая база и суммы (входящего) НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), подлежат вычету. По операциям, освобождаемым от налогообложения (при составлении счетов-фактур в графе "ставка НДС" указывается "Без налога (НДС)"), налоговая база не формируется и суммы (входящего) НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), не вычитаются, а в установленном порядке относятся на себестоимость.

      Пункт 1 ст.164 Налогового кодекса РФ устанавливает исчерпывающий перечень операций, подлежащих налогообложению по нулевой ставке. Общим условием для ее применения является подтверждение соответствующего права на ее применение. Так, согласно ст.165 Налогового кодекса РФ при реализации товаров, указанных в подп.1-6 и подп.8 п.1 ст.164 Налогового кодекса РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% в налоговые органы представляются предусмотренные документы.

      Так же общим условием является то, что по операциям реализации товаров (работ, услуг), указанных в подп.1-7 п.1 ст.164 Налогового кодекса РФ, в налоговые органы налогоплательщиком представляется отдельная налоговая декларация.

      Налогообложение по налоговой ставке 0% производится при реализации следующих товаров (работ, услуг).

      1) Товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления подтверждающих документов.