Международная практика в области налогообложения

 Другим примером, который  иллюстрирует борьбу за «болевые  точки» финансовой отчетности  во Франции, являются пенсионные  резервы. В соответствии с основополагающим  правилом составления финансовой  отчетности, содержащимся в Коммерческом  кодексе, общая сумма пенсионных  обязательств должна быть включена  в примечания к финансовой  отчетности. Предприниматели могут  принять решение о создании  резервов для всех или только  для части этих обязательств  в балансовом отчете. Однако соответствующее  положение налогового кодекса  запрещает вычет именно резервов, относящихся к пенсиям. С учетом  существующего расхождения в  правилах составления налоговой  и финансовой отчетности, в налоговой  отчетности делается уточнение  к показываемой в финансовой  отчетности прибыли в том случае, если такие резервы созданы.  На практике французские компании  в своей финансовой отчетности  обычно не показывают пенсионных  резервов.

 До принятия 25 Главы  НК РФ французские трансформационные  таблицы рассматривалась, как  наиболее приемлемый зарубежный  опыт для России, который был  упрощённо реализован в известном  Положении «О составе затрат  по производству продукции (работ,  услуг), и о порядке формирования  финансовых результатов, учитываемых  при налогообложении прибыли» (утв.  Постановлением Правительства РФ  № 552 от 05.08.1992 г.).

 Однако, этот опыт не прижился ввиду его неэффективности в самой Франции. Французский профессор Жак Ришар, который специально занимается сопоставлением французской и российской систем бухгалтерского учёта, в своё время остерегал Россию от перенимания этого французского опыта. Дело в том, что большинство французских юристов и бухгалтеров рассматривают систему трансформации как временную. Главной причиной этого является как раз несовместимость МСФО с принципами налогообложения, в результате чего попытки повсеместного внедрения во Франции МСФО в отношении индивидуальной отчётности организаций не оказались удачными.

 Не последним источником  проблем являются также расхождения  с национальными стандартами  США, применяемых французскими  компаниями, активно контактирующими  с американским бизнесом, или  котирующими свои акции на  американских биржах. Речь идёт  даже о «кризисе» французской  учётной системы, вяло текущем  ещё с начала 80 х годов. По крайней мере то, что современная система носит временный характер ни у кого во Франции не вызывает сомнения, а существенных сдвигов пока не произошло только лишь потому, что ещё чётко не определено, куда собственно двигаться.

 

1.1.4. Германия

Из всех крупных зарубежных стран Германия является примером наиболее заметного влияния целей налогообложения  на ведение бухгалтерского учёта  и составление финансовой отчётности.

 Значительная часть  немецких компаний не делает  специальных налоговых уточнений,  подготавливая так называемый  единый баланс (Einheitbilanz) как для финансовой, так и для налоговой отчетности.

 Формальная позиция  немецкого закона такова, что  исчисление налогооблагаемого дохода  основано на исчислении бухгалтерской  прибыли: Massgeblichkeitsprinzip (принцип решающего значения). Поэтому множество показателей налогообложения исчисляется непосредственно на основе бухгалтерских данных. Это приводит к тому, что там, где бухгалтерское законодательство оставляет свободу выбора, организации руководствуются налоговыми последствиями, и это делает составление финансовой отчётности менее объективным. Ситуация усугубляется тем, что для многих статей установлены специальные налоговые правила, и по этим налоговым правилам формируются показатели финансовой отчётности. В качестве примеров доминирования налогового учёта можно назвать следующие:

При составлении финансовой отчётности компании используют содержащийся в налоговом законодательстве 15-летний период списания неконсолидировано приобретенной деловой репутации, вместо четырехлетнего периода, который можно найти в бухгалтерских правилах (если не может быть оправдан более длительный период).

 Содержащееся в налоговом  законодательстве 30-процентное ограничение  на признание полученных в  прошлом убытков на практике  обычно не превышается при  составлении финансовой отчетности.

 Возможность включения  в финансовую отчетность накладных  расходов на производство обычно  используется с учетом требования  включения их в налоговую отчетность.

 Возможность включения  в финансовую отчетность пенсионных  выплат, относящихся к периоду  до 1987 года, обычно не используется  по той причине, что не признаётся  для целей налогообложения.

 Для определения возможности  капитализации арендных платежей  компании опираются на налоговые  распоряжения министерства финансов.

 При ведении бухгалтерского  учёта используется максимальная  норма списания, разрешенная налоговым  законодательством.

 Применение обычного  порядка списания для активов  в тех случаях, когда это  позволяет увеличить расход в  целях налогообложения вместо  уменьшения капитала по бухгалтерским  правилам.

 Отнесение шестимесячного  периода списания на активы, приобретенные  в первой половине года, и годовой  амортизации на активы, приобретенные  во второй половине года.

 Исчисление пенсионных  расходов на основе ставок  процента и других ограничений  в налоговых правилах.

Фактическим результатом  применения налоговых правил в бухгалтерском  учёте является то, что индивидуальная финансовая отчетность немецких компаний базируется скорее на налоговых правилах, чем наоборот. Поэтому кажется  сомнительным признание её достоверной  с точки зрения классических внешних  пользователей. До последнего времени  немецкий бухгалтерский учёт нёс  в себе даже больше налоговых черт, чем российский бухгалтерский учёт.

Возвращаясь к классификации  соотношения бухгалтерского и налогового учета в разных странах, следует  отметить, что поскольку налоги рассчитываются на базе индивидуальной отчетности, влияние  налоговых правил на формирование финансовой отчетности проявляется на уровне индивидуальной отчетности.

 Таки образом, можно  говорить о двух полярных подходах:

правила бухгалтерского учета (формирования финансовой отчетности) и налоговые правила абсолютно  независимы друг от друга;

правила бухгалтерского учета (формирования финансовой отчетности) и налоговые правила полностью  зависимы и определяются налоговыми органами.

Между данными подходами  можно выделить ряд промежуточных  позиций:

правила в большой степени  независимы;

правила зависимы, так как  правила формирования финансовой отчетности могут быть использованы для целей  налогообложения;

правила существенно зависимы, так как налоговые правила  в большой степени должны быть использованы при формировании финансовой отчетности.

Схематично шкала взаимосвязи  правил бухгалтерского учета (формирования финансовой отчетности) и налоговых  правил для индивидуальной отчетности может быть изображена следующим  образом.

Следует отметить, что МСФО ориентированы на независимость  правил формирования финансовой отчетности от налоговых правил.

В то же время нельзя не отметить все более отчетливо проявляющуюся  в последний год тенденцию, состоящую  в обособлении бухгалтерского учета  от налогового и в странах континентального права. Таким образом, с 2005 года обособление  налогового учета от бухгалтерского имеет место и в США, и в ЕС.

 В странах ЕС МСФО  в обязательном порядке применяется  для составления консолидированной  отчетности эмитентами допущенных  к обращению на биржах ценных  бумаг. В соответствии со статьей  5 Положения о переходе на МСФО  № 1606/2002, страны-члены ЕС могут  разрешить или потребовать составления  по МСФО индивидуальной отчетности  компаний – эмитентов обращающихся  на рынке ценных бумаг, а  также консолидированной и/или  индивидуальной отчетности прочих  компаний.

 По состоянию на 17 января 2005 года, в той или иной степени этим правом воспользовались Австрия, Дания, Финляндия, Франция, Германия, Греция, Италия, Испания, Швеция, Великобритания, Норвегия, Лихтенштейн, Чехия, Эстония, Венгрия, Латвия, Литва, Мальта, Польша, Словакия. Планируют воспользоваться этим правом Бельгия, Ирландия, Люксембург, Нидерланды, Португалия, Исландия, Словения.

 

2. Цели международного сотрудничества в налоговой сфере.

Страна может потребовать, чтобы весь доход, получаемый налогоплательщиком, подлежал налогообложению вследствие его юридической связи с этой страной (юрисдикция на основании гражданства). Помимо этого налогоплательщик должен участвовать в расходах на управление страной, обеспечивающей получение  дохода (юрисдикция на основании территориальности). Именно поэтому возникает возможность  двойного налогообложения.

Основные цели международного сотрудничества в налоговой сфере - устранение двойного налогообложения  и дискриминации налогоплательщиков. Однако не менее важными являются и другие цели:

· гармонизация налоговых  систем и налоговой политики;

· унификация фискальной политики и налогового законодательства;

· разрешение проблем двойного налогообложения;

· предотвращение уклонения  от налогообложения;

· избежание дискриминации налогоплательщиков-нерезидентов;

· гармонизация налогообложения  инвестиционной деятельности.

Международная экономическая  интеграция обусловила тенденции гармонизации налоговой политики и национального  налогового права в зарубежных странах. Гармонизация - это процесс приведения к соответствию и взаимной соразмерности  налоговых систем различных государств.

Положение об унификации налогового законодательства членов ЕЭС (Великобритания, Италия, Франция, ФРГ, Испания и др.) было зафиксировано в Римском  договоре в 1957 году. В процессе формирования единого рынка эти страны сначала  ориентировались на унификацию фискальной политики (в рамках таможенного союза), затем перешли к разрешению проблем  двойного налогообложения, предотвращению уклонений от налогообложения и  ликвидации условий по налоговой  дискриминации.

В ходе согласования налогового законодательства стран-участников ЕЭС  была проведена обязательная и постепенная  унификация взимания косвенных налогов. Некоторые акцизы отменили вообще (на чай, соль, сахар), другие косвенные  налоги стали взимать по единым ставкам. В дальнейшем возникла идея постепенно перейти от проведения общей налоговой  политики к созданию территории с  единым налоговым режимом.

3. Виды международных договоров

Отношения в сфере налогообложения  в отдельной стране регламентируются нормами национального законодательства и нормами международного права. Формой реализации второй части законодательства выступают международные договоры и соглашения.

Национальные правовые системы  различаются в зависимости от того, что имеет бульшую юридическую силу: внутригосударственные законы или международные договоры. Для определения влияния норм национального законодательства на налоговое соглашение важно знать правовой статус международных договоров в данной стране.

Если соглашение, инкорпорированное  в национальное законодательство, имеет  равную с ним силу, возникают определенные трудности. Решая подобные вопросы, государства придерживаются двух принципов:

а) lex posterior derogat legi priori;

б) lex specialis.

Чаще государства соблюдают  первый принцип. В этом случае закон, инкорпорировавший международный  договор, вытеснит ранее принятые внутригосударственные  законы.

Согласно второму принципу действуют в первую очередь специальные, а не более общие нормы. Это  правило применяется до принятия национального закона, отменяющего  положения международного налогового соглашения.

В России большую силу имеет  международное соглашение, а не внутригосударственный  закон. Так, в статье 7 Кодекса указано: "Если международным договором  Российской Федерации, содержащим понятия, касающиеся налогообложения и сборов, предусмотрены иные правила и  нормы, чем предусмотренные настоящим  Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми  актами о налогах и/или сборах, то применяются правила и нормы  международных договоров Российской Федерации".

В системе налогового законодательства международные соглашения по налогообложению  делятся на группы:

- международные соглашения общего характера;

- собственно налоговые соглашения:

- общие налоговые соглашения  и конвенции; 

- ограниченные налоговые  соглашения;

- соглашения об оказании  административной помощи;

- договоры, в которых затрагивают и налоговые вопросы:

- соглашения о налоговых  режимах и льготах; 

- торговые договоры;

- специфические соглашения по конкретным организациям.

Международные соглашения общего характера, наряду с другими сферами  сотрудничества, устанавливают общие  подходы сторон в области налогообложения. Непосредственному применению эти  акты не подлежат, но содержащиеся в них принципы используются в иных договорах и в национальном законодательстве.