Итак, личные налоги, предполагающие ведение той или иной хозяйственной деятельности, и обложение соответственно результатов этой деятельности, т.е. подоходные налоги, можно охарактеризовать как наиболее позднюю историческую форму налогообложения. В России этот процесс был связан с развитием купеческой деятельности, примером такого налога условно может служить промысловый налог.⁸

     Промысловый налог (конец XIX века) состоял из основного  и дополнительного. Основной промысловый налог представлял собой налог с торговых заведений и складских помещений (т.е. в большей степени имел имущественный характер). Дополнительный зависел как от размеров основного капитала, так и от прибыли предприятия. Таким образом, в России начинают возникать элементы подоходного налогообложения.

     Налогообложение советского периода имело ярко выраженный классовый характер. Так, система прямого обложения (подоходный налог и налог на прирост прибылей) наряду с фискальной решала задачу подрыва экономического благосостояния имущих классов, а по сути подрыва экономики всей страны, так как государственного сектора как такового еще не было. После революции 1917 г. до перехода к нэпу налоговая политика реализовалась по двум основным направлениям: отмена всех потерявших значение видов налогов и создание новых форм обложения, решающих чисто революционные задачи. Так, отмена частной собственности на землю привела к ликвидации поземельного налога (30 октября 1918 г.) и бывших земских и городских поземельных сборов (3 декабря 1918 г.), национализация промышленности - к отмене промыслового налога (28 декабря 1918 г.); были упразднены налоги с городских недвижимых имуществ (19 февраля 1919 г.) и налог с денежных капиталов (13 сентября 1918 г.).

     В условиях натурализации хозяйственных  отношений при одновременном резком сокращении товарооборота и огромном обесценивании денег произошло значительное снижение финансовой эффективности налогов, взимаемых в денежной форме. Характерной чертой этого периода стала трудовая повинность, которую можно рассматривать как своеобразный трудовой налог.

     В начале 1920-х годов создана новая  налоговая система государства, что было связано с переходом  к нэпу. Для налоговой системы  России периода нэпа, так же как и для дореволюционной налоговой системы, было характерно разграничение налогообложения города и деревни.

     К концу 1920-х годов бессистемная экономическая  и финансовая политика государства, а также использование прямых административных методов управления привели к созданию громоздкой налоговой системы, отличающейся множественностью налогов и сборов.

     В 1930 г. были учреждены налоговые инспекции, являвшиеся структурными подразделениями районных и городских финансовых отделов.

     Появление в СССР налога с оборота совпадает  по времени с появлением подобных налогов в Европе. В результате налоговой реформы 1930 г. вместо множества платежей была введена двухканальная система мобилизации доходов государственных предприятий в бюджет - налог с оборота и отчисления от прибыли.

     Во  время Великой Отечественной войны дополнительные потребности бюджета, помимо действующей в предвоенный период системы обязательных платежей, обеспечивались рядом налогов и сборов с населения (военный налог, налог на холостяков, одиноких и малосемейных граждан, сбор с владельцев скота и др.). Послевоенный период характеризовался снижением размеров обязательных платежей населения, в результате чего удельный вес налогов в доходной части государственного бюджета в 1946-1950 гг. уменьшился в 2 раза и составлял 7,7% доходов бюджета советского государства.

     В середине 1960-х годов в СССР осуществлялись преобразования хозяйственной сферы, направленные на повышение эффективности и прибыльности работы предприятий.⁹

     Вторая  налоговая реформа в СССР была проведена на основе решений сентябрьского (1965 г.) Пленума ЦК КПСС. Налоговая реформа 1965 г. была связана с переведением некоторых предприятий на «новую систему хозяйствования». Для данных предприятий были установлены новые платежи: плата за производственные основные фонды и нормированные оборотные средства, фиксированные взносы в бюджет свободного остатка (рентные платежи). Помимо государственных предприятий и производственных объединений плательщиками налога с оборота стали общественные, кооперативные (кроме колхозов) и межхозяйственные объединения, действующие на основе хозяйственного расчета, имеющие самостоятельный баланс и расчетный счет в банке. Общим необходимым условием возникновения обязательств по уплате налога с оборота (объектом) служил оборот по реализации на сторону товаров собственного производства или собственной закупки, а также оборот по отпуску их внутри данного предприятия, производственного объединения по розничным ценам или оптовым ценам промышленности. Основным принципом применения налога с оборота являлись однократность и однозвенность обложения. Оборот по продаже одного и того же товара подлежал обложению только один раз и только в одном звене независимо от количества звеньев, через которые товар прошел в процессе движения от производства к потребителю (производящее предприятие, объединение - сбытовая база - магазин). В случае, когда товар, по реализации которого уже был внесен налог с оборота, перерабатывался в новое изделие, оборот по реализации последнего подлежал обложению.

     В 1970-1980-е годы 91% общих доходов государственного бюджета СССР составляли платежи от социалистического хозяйства (налог с оборота, платежи из прибыли и другие отчисления государственных предприятий). Налоги с населения составляли лишь 8-9% всех доходов государственного бюджета.

     Начавшаяся  в 1985 г. перестройка привела к  реформированию системы платежей в  бюджет.

     С 1991 г. началось формирование самостоятельной  налоговой системы Российской Федерации. В частности, был принят Закон о налоге на добавленную стоимость.¹⁰

     Необходимо  отметить, что произошло некоторое  совершенствование механизма обложения данным налогом. Прежде всего, он начал взиматься однократно, как правило на стадии розничной торговли, тем самым практически исключив болезненный каскадный эффект. В то же время при таком положении вещей государство лишалось возможности осуществлять налоговый контроль всех стадий производства и обращения товара. При многократном налогообложении объекта фискальные органы имели возможность получать оперативную информацию о движении капитала при подаче налоговых деклараций. При однократном обложении только последней стадии обращения - розничной торговли такая возможность терялась, что повышало риски махинаций со стороны налогоплательщиков. Вышеперечисленные факторы послужили основными причинами возникновения налога на добавленную стоимость, который равномерно распределял налоговую нагрузку на все стадии экономического цикла и давал возможность государству проводить мониторинг всего процесса производства и реализации товара.

     В Российской Федерации к косвенным  налогам относятся налог на добавленную стоимость и акцизы.

     Прежде  всего, стоит сказать о том, что  Налог на добавленную стоимость указанный налог в Российской Федерации установлен главой 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), которая вступила в юридическую силу с 1 января 2001 года. Во-вторых, НДС - косвенный налог, т.к. включается в цену товара (работы, услуги), а затем принимается к вычету (возмещается из бюджета) покупателем данного товара (работы, услуги) как уплаченный при его приобретении через поставщика, т.е. фактически переносится на конечного потребителя товара (работы, услуги). В-третьих, НДС - это федеральный налог (ст. 13 НК РФ), т.к. установлен НК РФ и обязателен к уплате на всей территории РФ (п. 2 ст. 12 НК РФ). В-четвертых, НДС является основным источником налоговых доходов федерального бюджета.

     Акциз, наряду с НДС, в действующей системе  налогов является налогом федеральным, косвенным. Правовое регулирование осуществляется главой 22 Налогового кодекса Российской Федерации которая была введена в действие с 1 января 2001 года. Отметим, что до принятия части второй Налогового кодекса РФ взимание акцизов регулировалось Законом РСФСР «Об акцизах», в который, впрочем, как и в действующий Налоговый кодекс РФ, регулярно вносились изменения и дополнения. 
 

      3. Тенденции и перспективы косвенного налогообложения

     Косвенные налоги еще не одно столетие будут  использоваться государствами, совершенствоваться и приносить значительные поступления в бюджет. Крупнейшее событие в современной финансовой науке - изобретение НДС и стремительное распространение его в мире - яркое тому подтверждение.

     Косвенные налоги часто критикуют, ссылаясь на то, что они регрессивны и недемократичны. Ряд авторов указывают на негативную политическую составляющую косвенных налогов. «Соотношение прямых и косвенных налогов напрямую влияет на развитие гражданского общества и его контроль за финансовой деятельностью государства, в силу чего на конституционном уровне оно приобретает правовое значение. Взимание прямых налогов (подоходного налога, налога на имущество и т.д.) наглядно демонстрирует гражданам, что именно они содержат государство, и способствует распространению среди населения правовых идей о необходимости ответственности государства и его институтов перед обществом в расходовании народных средств. Это создает реальные предпосылки для развития инструментов контроля гражданского общества за финансовой деятельностью государства. Взимание косвенных налогов в составе цены товаров, работ, услуг, как правило, незаметно для населения и не способствует развитию институтов контроля общества за финансовой деятельностью государства».¹²

     Такой позиции можно противопоставить следующие соображения. Прогрессивный  характер подоходного налога имеет негативную сторону. Получать большой доход становится невыгодно, каждый последующий час работы по достижении определенного уровня дохода становится невыгодным. Высокий подоходный налог устраняет стимулы к работе. Индивиду становится выгодно не работать после достижения определенного предела благосостояния, и выбор будет сделан в пользу свободного времяпрепровождения, тем более если взять в расчет социальные выплаты, компенсации и т.д. Соответственно, установление прогрессивного подоходного налога имеет свои ограничения, после которых возникают негативные эффекты. Кроме того, для налогов на доход имеется предел, после которого становится невыгодно платить налоги и выгоднее становится избегать уплаты налога совсем - кривая Леффера наглядно демонстрирует это явление. Налоги на потребление менее связаны таким ограничением.

     Налоги  на потребление, большинство из которых  косвенные, не имеют таких побочных эффектов. Налог на потребление не делает невыгодной работу и высокий доход. Потреблять выгодно всегда. Потребление сегодня практически утеряло связь с удовлетворением некоего уже существующего набора потребностей (так его понимала классическая экономическая теория), укорененных в человеческой биологии. В потребительском обществе потребляют все - и бедные, возможно, больше; во всяком случае, их неутоленные желания не менее настойчивы, чем у богатых.

     При оценке того или иного вида налогов  должна приниматься во внимание экономическая ситуация в конкретной стране. Все споры по поводу основного принципа построения налоговой политики решаются самой жизнью. Уже давно отмечено, что налоговая система представляет собой отражение экономических отношений и занимает подчиненное положение по отношению к экономике. По мнению многих исследователей, косвенные налоги являются оптимальными для нестабильной экономики. В рамках Международной налоговой программы в 1993 г. был подготовлен и опубликован документ под названием «Основы мирового налогового кодекса». Его авторами являются специалисты Гарвардского университета (США) Уорд М. Хасси и Дональд С. Любик. Этот документ базируется на современном понимании принципов построения налоговой системы, проверенном на опыте многих стран, и носит рекомендательный характер, так как при подготовке национального налогового кодекса должны учитываться конкретные условия.

     В Основах мирового налогового кодекса  содержится пять общих принципов построения налоговых систем. По мнению разработчиков кодекса, учитывая специфику экономики развивающихся стран, основная часть доходов должна формироваться за счет косвенных налогов (таможенных пошлин, НДС и акцизов) и налога на прибыль корпораций. Подоходный налог с физических лиц и имущественные налоги не должны играть существенной роли. Такая структура налогов позволит избежать высоких административных издержек на единицу собираемых налогов. Кроме того, в связи с отсутствием в развивающихся странах широкой практики социальных выплат и пособий высокие налоги на заработную плату нецелесообразны.

     Как свидетельствуют мониторинги и  исследования, этот принцип находит реализацию в российской налоговой системе. Анализ динамики налоговых доходов федерального бюджета свидетельствует о том, что доля косвенных налогов возрастает, а доля взносов в фонды социального страхования имеет тенденцию к уменьшению. Однако уровень их остается достаточно значительным и не соответствует рекомендациям, изложенным в Основах мирового налогового кодекса.¹³