Сравнение положений МСФО 2 «Запасы» и ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»

- умение работать с денежными средствами клиентов, то есть несовместимыми с оказанием профессиональных услуг;

- умение профессионально строить отношения с другими публично практикующими бухгалтерами;

- объективность, честность и откровенность при рекламе и предложении своих услуг.

В соответствующих разделах подробно дается трактовка этих понятий, от реализации которой во многом зависит профессиональное поведение аудиторов. В разделе, рассматривающем понятие «Независимость», к факторам, которые могут свидетельствовать о зависимом положении бухгалтера-аудитора, относятся:

- финансовая связь с клиентами и их делами;

- назначение на должность в компании;

- предоставление других услуг;

- наличие личных семейных отношений;

- оплата товарами и услугами;

- наличие права собственности в отношении капитала;

- работа с бывшими партнерами;

- действительное или возможное судебное разбирательство;

- длительные отношения старшего персонала с клиентами.

МСА рассматривают «независимость» как один из важнейших компонентов аудиторской деятельности. В данном случае речь, прежде всего, идет о внешнем аудите, проведение которого предполагает независимость аудитора от клиента. Рассмотрению различных аспектов независимости в МСА отводится одно из первых мест. И это не случайно. Многолетняя практика проведения аудитов в различных странах показала, что именно независимость аудитора от клиента во многом определяет результаты проверки и влияет на ее качество. Но понятие независимости достаточно обширно, и разработчики МСА и Кодекса этики представляют подробный перечень того, что может нарушить принцип независимости (можно предположить, что он также не исчерпывающий). Это, безусловно, налагает определенные ограничения на аудиторов, но должно способствовать увеличению их ответственности и повышению престижа.

В разделе «Гонорар и комиссионные вознаграждения» дается обоснование получения ПППБ профессиональных гонораров. Важнейшей частью этого раздела является запрещение публично практикующему профессиональному бухгалтеру оценивать услуги, которые могут быть оказаны в будущем, поскольку их стоимость может быть изменена. Это обстоятельство может сказаться на отношениях с клиентом и оказать влияние на качество выполняемых услуг.

Такая постановка вопроса напрямую связана с качеством аудита. В России сегодня отсутствует публичное обсуждение условий профессионального вознаграждения аудиторов. Безусловно, наличие такого подхода к условиям выплаты гонораров могло бы способствовать изменению отношений между аудиторами и их клиентами - субъектами проверок. Здесь не идет речь об обсуждении сумм конкретных выплат. Профессиональное сообщество должно обсуждать этические вопросы условий вознаграждения за те или иные аудиторские услуги для того, чтобы избегать корыстных, коррупционных или иных аналогичных мотивов.

В разделе «Деятельность, не совместимая с публичной бухгалтерской практикой» указывается, что это за деятельность. В частности, к ней относятся:

- участие ПППБ в каком-либо бизнесе или деятельности, которые могут нанести ущерб репутации его профессии;

- предоставление двух или нескольких видов услуг одновременно или участие в другом бизнесе, приводящее к тому, что ПППБ не может надлежащим образом осуществлять свою профессиональную практику.

Анализируя эти положения, можно сказать, что здесь прослеживается прямая связь между качеством аудиторской деятельности и репутацией как фактором, влияющим на это качество. Это обстоятельство чрезвычайно важно для становления и развития аудита в России, для выработки профессиональных традиций и доверия к аудиторам.

В разделе «Реклама и предложение услуг» в качестве рекламы и предложения услуг могут рассматриваться следующие действия и мероприятия ПППБ:

- обнародование информации;

- назначения и награждения;

- публикация справочников, книг, статей, интервью, лекций;

- проведение курсов, семинаров;

- издание буклетов, брошюр, справочников фирмы и других материалов;

- наем персонала;

- выпуск канцелярских принадлежностей и табличек с логотипом компании, а также с Ф.И.О. сотрудников;

- публикация объявлений в газетах.

Такая детализация расширяет возможности профессионалов легально предлагать свои услуги на рынке и делать это в наиболее открытой, честной и доступной форме.

В части C содержатся рекомендации в области профессиональной этики для профессиональных бухгалтеров (ПБ), работающих в промышленности, госсекторе, образовании, а также и других категорий профессиональных бухгалтеров.

К основным рекомендациям здесь относятся:

- соблюдение обязательств лояльности по отношению к работодателю, к своей профессии и своей организации;

- выработка профессиональных суждений с учетом мнения коллег и с учетом их поддержки;

- наличие профессиональной компетентности;

- представление финансовой информации в полном объеме, четко, честно и на профессиональном уровне.

Положения, отраженные в части C, во многом повторяют те, что уже изложены в предыдущих частях Кодекса этики. Здесь наиболее существенным и отличным от норм, прописанных ранее, является требование к аудиторам о необходимости соблюдать обязательства лояльности по отношению к работодателю, к своей профессии и своей организации, а также вырабатывать профессиональные суждения с учетом мнения коллег и с учетом их поддержки. Таким образом, в этом документе четко указывается, что в аудите должна соблюдаться корпоративная этика как обязательное условие для работы профессиональных бухгалтеров и аудиторов. Термин «корпоративная этика» является достаточно новым для российских профессиональных сообществ. С другой стороны, корпоративная этика как комплекс норм, которых необходимо придерживаться сотрудникам, существует всегда, во всех организациях, независимо от уровня развития общества, господствующей идеологии и способа правления в государстве. Сегодня это модная и актуальная тема, которая активно обсуждается в различных профессиональных кругах. Требование соблюдения профессиональной этики относится не только к аудиторам, но и к журналистам, врачам, представителям других профессий. Однако рассмотрение вопросов соблюдения корпоративной этики в серьезном международном документе, обязательном для стран - участниц МСА, поднимает это требование для представителей аудиторской профессии на законодательную высоту. Положительным здесь можно считать возможность самой постановки подобного вопроса и возможность обсуждения различных аспектов этой сложной этической проблемы. Однако нужно отметить, что требование обязательно придерживаться принципов корпоративной этики не является бесспорным и во многом противоречиво. Аудитор может быть независимым от клиента в своих суждениях и выводах, но при этом полностью зависеть от своего руководства и коллег. А если так, то вопрос о качестве аудита, как, впрочем, и о независимости аудитора, в некоторых случаях может быть поставлен под сомнение.

Характеризуя общий подход МСА к значению и пониманию этических вопросов, можно сделать следующий вывод. Наличие такого детального и скрупулезного подхода к трактовке и пониманию этических норм и принципов во всех разделах Кодекса этики позволяет профессиональному сообществу выработать более четкие и объективные критерии, применяемые к аудиторской профессии и профессиональным бухгалтерам любого уровня. Такой подход означает, что у аудиторов имеется право и возможность выработать свое отношение к тем или иным нормам, понять их и узнать, что в них вкладывает разработчик.

Сам факт создания отдельного документа, предваряющего международные стандарты аудита, и включение в него большого количества этических норм и категорий показывает профессиональному сообществу, насколько важны этические категории при выполнении профессиональных обязанностей аудиторов, и какую роль им отводит международное профессиональное сообщество. Кроме того, обществу дана возможность включиться в дискуссию и обсуждение содержания различных этических норм, само перечисление которых свидетельствует об их влиянии на качество аудиторской деятельности в целом и на отдельные группы профессиональных бухгалтеров. Все это направлено на повышение качества аудиторской деятельности и на повышение доверия общества к аудиторской профессии в целом.

2. Процедуры межбанковского подтверждения

Положение по аудиторской практике ПМАП 1000 «Процедуры межбанковского подтверждения» разработано для оказания практической помощи внешним независимым аудиторам, а также сотрудникам банков - внутренним аудиторам и инспекторам - в связи с процедурами межбанковского подтверждения. Данное положение подготовлено КМАП совместно с Комитетом по банковскому регулированию и практике надзора Группы десяти промышленно развитых стран и Швейцарии. Положение не имеет силы международного стандарта аудита.

Важным шагом при аудите финансовой отчетности банков и связанной с ней информацией является запрос о подтверждении со стороны других банков в отношении остатков по счетам и других сумм, фигурирующих в балансе, а также другой информации, которая не отражается в балансе, но раскрыта в примечаниях к отчетности.

Обычно требуют подтверждения такие забалансовые статьи, как:

- гарантии;

- форвардные обязательства по покупке и продаже;

- обязательства по обратной покупке опционов;

- соглашения о зачете.

Этот вид аудиторских доказательств имеет большую ценность, так как данные поступают непосредственно от независимого источника и обеспечивают большую уверенность в достоверности по сравнению с собственными учетными записями банка.

Требование банковского подтверждения возникает в связи с необходимостью для руководства банка и его аудиторов подтвердить финансовые и деловые взаимоотношения между:

- банком и другими банками в этой же стране;

- банком и другими банками в других странах;

- банком и его небанковскими клиентами.

Межбанковские взаимоотношения похожи на взаимоотношения между банком и небанковским клиентом. Но в некоторых межбанковских взаимоотношениях могут существовать особенности, например, в связи с условными обязательствами, срочными операциями, соглашениями о зачете. Поэтому ПМАП 1000 устанавливает положения для помощи банка и их аудиторам в получении независимого подтверждения финансовых и деловых взаимоотношений с другими банками.

Описанные ниже процедуры не подходят для использования в качестве рутинных межбанковских процедур подтверждения, проводимых в ходе повседневных коммерческих операций между банками.

Аудитор должен решить, у какого банка или банков запросить подтверждение с учетом таких вопросов, как размер остатков, объем деятельности, степень надежности внутреннего контроля, а также уровень существенности в контексте финансовой отчетности. Запросы о подтверждении должны быть подготовлены таким образом, чтобы получить соответствующую необходимую информацию.

Запросы о подтверждении отдельных операций могут быть:

а) либо элементом системы внутреннего контроля банка;

б) либо средством подтверждения сумм в финансовой отчетности банка на какую-либо дату. Поэтому запросы должны быть составлены с учетом назначения информации.

Аудитор должен сам определить, какой из указанных ниже способ подходит для подтверждения другим банком остатков или другой информации:

- указать сумму и другую информацию и попросить подтверждения их точности и полноты;

- запросить расшифровку сумм остатков и другие сведения, которые затем могут быть сопоставлены с записями проверяемого банка.

Отклонением от общепринятой практики является просьба направлять ответ только в том случае, если предоставленная в запросе информация неверна или неполна.

При подготовке и рассылке запросов должны учитываться следующие особенности:

1. Аудитор должен определить надлежащий адрес для направления запроса, например такие подразделения, как служба внутреннего аудита, инспекция или другой специализированный отдел, назначенный подтверждающим банком в качестве ответственного за ответы на запросы о подтверждении.

2. Запрос по возможности должен быть подготовлен на языке подтверждающего банка или на языке, обычно используемом для деловой переписки.

3. Ответственность по контролю за содержанием запросов о подтверждении и их рассылкой возлагается на аудитора. Запрос должен быть авторизован запрашивающим банком. Ответы должны направляться непосредственно аудитору (для удобства к запросу следует приложить конверт с обратным адресом).

Содержание запросов о подтверждении должно соответствовать следующим общим требованиям:

- форма и содержание письма-запроса зависит от цели, местной практики и учетных процедур запрашивающего банка;

- запрос должен быть четким и сжатым;

- не вся информация, требующая подтверждения, обычно необходима в одно и то же время. Поэтому письма-запросы, касающихся разных аспектов межбанковских отношений, могут направляться несколько раз в течение года.

Содержание запросов, как показывает практика, наиболее часто касается следующих вопросов, особенности которых отражены в табл. 1.

Таблица 1

Характеристика запросов по межбанковскому подтверждению