Методы документального контроля при проведении ревизии

1. Методы  документального  контроля при проведении ревизии

 

Методы  исследования отдельного документа.

     В отечественной теории ревизии проверка документов относится к документальным методам контроля. При исследовании документов используют несколько видов  проверок.

     Формальная  проверка — можно определить как  оценка внешнего вида документа: заполнение реквизитов, наличие номера, даты, подписей, наличие исправлений и других визуально различимых признаков.

     В данном случае документы изучают  в целях выявления дефектов в  оформлении документов, установления правильности заполнения реквизитов и  наличия не оговоренных исправлений, правильности присвоения нумерации, тождественности  дат (например, на расходном кассовом ордере — даты оформления и даты получения средств) подчисток, дописок  текста и цифр, соответствия документа  действующей типовой форме и  т.д.

     Арифметическая  проверка — это проверка правильности суммы, результата других арифметических действий. Данный метод применяется для определения в документах правильности подсчетов и выявления ошибок или злоупотреблений, завуалированных путем арифметических действий. Типичным способом мошеннических действий является искажение суммы. С ее помощью можно выявить арифметические несоответствия между частными и итоговыми суммами. Названные несоответствия могут быть выявлены как по горизонтальным строчкам (при умножении или сложении), так и по вертикальным (правильность подсчета по отдельным колонкам и итоговой сумме, выраженной как в количественном, натуральном, стоимостном выражении).

     Арифметически может быть проверена правильность обобщения данных первичных документов в регистрах бухгалтерского учета, а также правильность переноса данных из регистров бухгалтерского учета в бухгалтерскую отчетность.

     С помощью данной проверки могут быть выявлены следующие искажения в  первичных и сводных документах:

     •   завышение или занижение итоговых сумм по горизонтальным и вертикальным строчкам;

     •    последующие дописки штрихов  и цифр — как в итоговых суммах, так и в отдельных строчках и колонках. Применение арифметической проверки первичных документов не требует специальных бухгалтерских познаний для технической (счетной) работы с документами.

     Отличительными  чертами рассмотренных методов  являются их простота в применении и высокая поисковая значимость при проведении проверок и ревизий. С их помощью юристы-практики и  ревизоры могут выявить из большого объема документов наиболее сомнительные и подвергнуть их всесторонней и  глубокой проверке.

     Логическая  проверка — это рассмотрение сущности операции, оценка соответствия сущности и формы документа, бухгалтерской  записи, проверка полномочий должностных  лиц, подписавших  документы и  т.д. Такая проверка позволяет определить объективную возможность и целенаправленность в расходовании денежных средств  и материальных ресурсов, реальность взаимосвязей между отдельными хозяйственными операциями. Осуществление логической проверки обусловливается квалификацией  проверяющего, знанием необходимых нормативных документов, умением анализировать взаимосвязи хозяйственных операций. Логическая проверка проводится способами сличения, сравнения, сопоставления и т.д.

     Специалисты выделяют из логической нормативную  проверку содержания отдельного документа, которая предусматривает его  изучение с точки зрения соответствия действующим законам, нормативным актам, инструкциям, правилам, ГОСТам, ОСТам, ТУ, нормам расхода сырья, правильности применения расценок, размера налогов и т.п., а также целесообразности, правомерности отраженной в нем хозяйственной операции.

     Применение  данного метода позволяет установить оформленные соответствующим образом, но искаженные по своему содержанию документы.

     Отдельное место занимает процедура прослеживания. Если перечисленные виды проверки применяются  к одному документу, то прослеживание  предполагает изучение последовательно  подготавливаемых документов и анализ их на предмет сохранения сущности и параметров операции.

Методы  исследования взаимосвязанных  документов

     Методы  исследования взаимосвязанных документов включают встречную проверку и взаимный контроль.

     Встречная проверка предусматривает сопоставление  разных экземпляров одного и того же документа. Проведение встречных  проверок ревизорами регламентируется п. 13 Инструкции о порядке проведения ревизии и проверки контрольно-ревизионными органами Минфина России, утвержденной приказом Минфина России от 14.04.2000 № 42н. Данный вид проверок проводится также Федеральной службой финансово-бюджетного надзора.

     Большинство первичных документов составляются в двух и более экземплярах. При  совершении хозяйственных операций они попадают:

     • при внутренних операциях — в разные подразделения одного предприятия;

     •    при внешних операциях — в  разные организации.

     Применять названный метод целесообразно  только в двух ситуациях:

     •    когда проверяемые лица уничтожили находящийся только у них экземпляр  документа, но в других организациях (подразделениях) экземпляры сохранились;

     •    когда в результате совершения подлога  появились расхождения в содержании разных экземпляров одного и того же документа. В этом случае преступники  сумели сфальсифицировать не все  экземпляры, т.е. оригиналы их сохранились.

     Проверяющими  лицами может производиться сверка взаимных расчетов (поступления и  расходования денежных средств), о чем  также составляется акт, подписываемый  руководителями обеих проверяемых  организаций.

     Метод взаимного контроля заключается  в использовании в любом сочетании  самых различных документов, прямо  либо косвенно отображающих проверяемую  хозяйственную операцию.

     Сопоставлению могут подвергаться различные бухгалтерские  документы, а также документы  оперативно-технического учета. С помощью этого метода решаются две основные задачи: выявляются подложные документы; определяется круг лиц, причастных к совершению противоправного деяния.

     О наличии в документах подлога  могут свидетельствовать две  группы признаков, выявляемых взаимным контролем:

     •   отсутствие необходимых взаимосвязанных  документов (разрыв в «цепочке» документов);

     •    противоречия в содержании взаимосвязанных  документов.

     Данный  метод является одним из наиболее эффективных, но в то же время более трудоемким и часто требует сопоставления целого ряда взаимосвязанных документов.

     Преимущество  метода взаимного контроля документов наиболее ярко проявляется при обнаружении  признаков групповой, в том числе  и организованной преступности, а  также носящей межрегиональный  и межотраслевой характер. 

Метод восстановления количественного  учета

     Методы  проверки документов, отражающих однородные операции, включают восстановление количественного  учета, контрольное сличение остатков, хронологический и сравнительный  анализы и др.

     Восстановление  количественного (количественно-сортового) учета может быть использовано при  проведении документальной ревизии  в любой отрасли экономики, но чаще всего этот метод применяется  на предприятиях торговли и общественного  питания (складах, оптовых базах, магазинах, столовых и т.п.).

     Возможно  сплошное или выборочное восстановление количественного учета: в первом случае восстанавливается вся картотека, во втором — проверяется движение отдельных видов товара. На практике сплошное восстановление количественного  учета требует больших затрат времени и ревизоры используют его  лишь в необходимых случаях.

     При производстве ревизий непосредственную работу по восстановлению учетных записей  обычно выполняют счетные работники  ревизуемой организации, но не исключается  составление карточек и самим  ревизором. При полном восстановлении количественного учета ревизор  может определить сумму, которая  подлежит взысканию с материально  ответственного лица.

     Представители правоохранительных органов должны требовать восстановления количественно-суммового  учета только в случаях, когда  это вызывается действительной необходимостью, — как правило, в процессе расследования  уголовных дел.

Метод контрольного сличения остатков

     Метод контрольного сличения остатков чаще всего применяют контрольно-ревизионные  органы при выявлении хищений  на предприятиях розничной торговли и общественного питания в  тех случаях, когда нельзя применить  метод восстановления количественного  учета.

     Сущность  данного метода заключается в  том, что данные об остатке товара по инвентаризационной описи на конец проверяемого инвентаризационного периода сопоставляются с итоговыми данными о движении этого товара за весь период начиная от предыдущей инвентаризации.

     При контрольном сличении остатков в  розничной торговле используют следующие  документы:

     • две инвентаризационные описи (на начало и конец инвентаризационного  периода);

     •    приходные документы за проверяемый  период;

     •   расходные товарные документы (продажа  товаров мелким оптом, в кредит, документы  на возврат товаров, акты на списание товаров, кассовые ленты и чеки).

     Используя эти документы, ревизор анализирует  движение конкретного товара и делает его количественную выборку. На основе выборки вычисляется максимально  возможный остаток товара на день инвентаризации, который сравнивается с остатком по инвентаризационной описи.

     Под максимально возможным остатком понимается остаток товара, который  мог бы оказаться в наличии  при очередной инвентаризации при  условии, если население за весь инвентаризационный период не приобрело ни одного килограмма или наименования товара.

     Вместе  с тем существуют определенные ограничения  применения метода контрольного сличения остатков. К их числу относится  завоз товара на «свободное место». Наиболее часто подобные противоправные отклонения используются в сфере  торговли и общественного питания, когда товар реализуется за наличный расчет без использования контрольно-кассовых машин (развалы, микрорынки, ярмарки  и т.п.).

     Составление акта позволяет зафиксировать фактическое  наличие товарно-денежных средств. Однако его доказательственная сторона  весьма расплывчата и неконкретна  без своевременного изъятия бухгалтерских  документов, черновых записей, проведения контрольных закупок и других действий по документированию деятельности проверяемого объекта ревизором совместно с сотрудниками правоохранительных органов. Вместе с тем действия, описанные по указанному акту, доступны не только ревизорам, сотрудникам правоохранительных органов, но и руководителям, даже не обладающим специальными познаниями в сфере документооборота.

Метод сравнительного анализа

     Сравнительный анализ предусматривает взаимное сопоставление  содержания разных (но одинаковых по форме) документов, отображающих аналогичные  по своему содержанию операции. Его  основу составляет сопоставление сравниваемой хозяйственной операции с аналогичными с целью выявления возможных  отклонений, трудно объяснимых обычными причинами. Названный метод применяется в основном для поиска первичных сведений о фактах возможных злоупотреблений.