Калькулирование себестоимости по переменным расходам

      Чтобы определить величину прямых расходов, принимаемых в уменьшение налогооблагаемой базы по прибыли текущего отчетного периода, вся сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП согласно порядку, установленному в п.1 ст.319 Налогового кодекса РФ.

      Определять  объем заказов можно используя  один из следующих показателей, приведенных в разд.6.3.3 Методических рекомендаций МНС России по исчислению налога на прибыль:

      - стоимость заказов, указанная  в договоре;

      - сметная стоимость работ, то  есть плановая калькуляция работ  без учета нормы прибыли;

      - стоимость заказов, формируемая  на основании прямых расходов, относящихся непосредственно к каждому заказу;

      - натуральные показатели, если работы  могут быть измерены в таких  показателях и если они по  различным заказам сопоставимы.

      Так, компании, оказывающие консультационные услуги (аудиторские, инжиниринговые, юридические и т.п.), объем выполняемых работ могут учитывать в часах. Стоимость работы по заказу (договору) переводится в человекочасы исходя из расценок за труд специалистов. Ежемесячно ведется контроль: какие заказы на конец отчетного периода закончены, кто из специалистов в них участвовал и сколько часов они при этом затратили.

      В примерах 1 - 3, приведенных ниже, для  упрощения допускается, что материальные расходы, а также способы начисления и суммы затрат на амортизацию  основных средств в бухгалтерском и налоговом учете совпадают. Совпадают и суммы косвенных расходов, выручки от реализации продукции (работ, услуг), способы оценки реализуемой готовой продукции.

    Пример 1. ООО "Консул" в мае 2006 г. заключило договоры на оказание консультационных услуг с ЗАО "Альфа", ОАО "Бета", ООО "Гамма" и ЗАО "Сигма" и в том же месяце приступило к их исполнению. В налоговой учетной политике "Консула" определено, что объем выполняемых работ определяется в часах. Время, в течение которого планируется оказывать консультации, предусмотренные договорами, а также стоимость этих консультаций приведены в таблице.

      В мае фактические расходы ООО "Консул" составили: прямые - 400 000 руб.; общепроизводственные - 300 000 руб.; общехозяйственные - 400 000 руб.

      Распределение прямых расходов по заказам в бухгалтерском  учете представлено в таблице.

 

    В конце мая ООО "Консул" подписаны акты сдачи-приемки работ с ЗАО "Альфа" и ООО "Гамма".

    В соответствии с учетной политикой  ООО "Консул":

    - учитывает затраты позаказным  методом;

    - ежемесячно распределяет косвенные  расходы в бухгалтерском учете  пропорционально объемам выполненных работ по договорам (заказам) в натуральных показателях (часах);

    - ежемесячно списывает общепроизводственные  и общехозяйственные расходы  на счет 20 "Основное производство" (то есть калькулирует полную  фактическую себестоимость работ  по каждому заказу).

    Как ООО "Консул" распределяет косвенные  расходы, в бухгалтерском учете  показано в таблице. 
 

 

    Распределение расходов по выполненным заказам и незавершенным работам (остатки НЗП) в бухгалтерском учете представлено в таблице.

 

    Фактическая себестоимость работ, которые необходимо выполнить по договорам с ОАО "Бета" и ЗАО "Сигма" (остатков НЗП), отражена по счету 20 "Основное производство".

    Фактическая себестоимость услуг, реализованных по договорам с ЗАО "Альфа" и ООО "Гамма", списана в дебет счета 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж".

    Выручка от продаж - 1 100 000 руб. (600 000 + 500 000).

    Себестоимость продаж - 741 250 руб.

    Прибыль в бухгалтерском учете:

    1 100 000 руб. - 741 250 руб. = 358 750 руб.

    Как ООО "Консул" распределяет прямые расходы за май 2003 г. в налоговом  учете, показано в таблице.

 

    В налоговом учете выручка также  равна 1 100 000 руб.

    Расходы, учитываемые в целях налогообложения, составили:

    275 000 руб. + 300 000 руб. + 400 000 руб. = 975 000 руб.

    Налогооблагаемая  прибыль равна:

    1 100 000 руб. - 975 000 руб. = 125 000 руб.

    Таким образом, прибыль, учтенная в целях  налогообложения, меньше бухгалтерской  на 233 750 руб. (358 750 - 125 000).

      Суммы бухгалтерской и налоговой прибыли  неодинаковы, так как в бухгалтерском  учете часть косвенных расходов приходится на остатки НЗП, а в налоговом косвенные расходы полностью отнесены на себестоимость работ, завершенных по договорам в мае. Однако в отчетном периоде, в котором указанные расходы по НЗП ООО "Консул" спишет в бухгалтерском учете на реализацию, прибыль в налоговом учете окажется больше бухгалтерской. Таким образом, в бухгалтерском учете возникает налогооблагаемая временная разница (п.12 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"). Она приводит к возникновению отложенного налогового обязательства на сумму:

    233 750 руб. x 24% = 56 100 руб. 

    Согласно  Плану счетов бухгалтерского учета  отложенное налоговое обязательство  учитывается на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства".

    В бухгалтерском учете ООО "Консул" в мае 2006 г. сделана проводка:

    Дебет 68 субсчет "Налог на прибыль" Кредит 77 - 56 100 руб. - отражено отложенное налоговое обязательство. 

    2.2 Распределение и калькуляция расходов, если используется нормативный метод

    В бухгалтерском учете оценка готовой  продукции по нормативной (плановой) производственной себестоимости предусмотрена в п.59 Положения по ведению бухгалтерского учета. Вариант оценки готовой продукции по нормативной себестоимости применяется в отраслях с массовым и серийным характером производства, а также производства изделий обширной номенклатуры (п.205 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов).

    Для учета изготовленной продукции  по нормативной себестоимости служит счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". По дебету счета 40 отражается фактическая производственная себестоимость продукции в корреспонденции со счетами учета затрат на производство 20 и 23. По кредиту счета 40 отражается нормативная себестоимость выпущенной продукции в корреспонденции со счетами 43 "Готовая продукция", 90 "Продажи" и др. Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 на последнее число месяца определяется отклонение фактической производственной себестоимости продукции от нормативной. Превышение фактической себестоимости над нормативной (перерасход) списывается со счета 40 в дебет счета 90 независимо от того, вся ли выпущенная продукция была реализована в отчетном периоде. Экономия, то есть превышение нормативной себестоимости над фактической, сторнируется по кредиту счета 40 и дебету счета 90.