В особом порядке учитываются суммовые разницы, возникающие при создании и приобретении основных средств. Они  включаются в состав внереализационных  доходов или расходов (п. 11.1 ст. 250 и подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

     Данные  расходы можно включить в стоимость  основных средств только в том  случае, если они произведены до ввода основного средства в эксплуатацию. Затраты, осуществленные после указанного момента, учитываются согласно подпунктам 3 и 40 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Они включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Для целей налогообложения эти расходы признаются либо на дату расчетов, либо на дату предъявления организации расчетных документов, либо на последний день отчетного (налогового) периода (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

     Учет  операций, связанных с капитальными вложениями, можно вести в отдельном  аналитическом регистре налогового учета. Такой регистр должен иметь  все необходимые реквизиты, предусмотренные статьей 313 НК РФ. А именно: наименование, период (дату) составления, измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении, наименование хозяйственных операций, подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление регистра.

     В таком налоговом регистре по каждому  объекту в хронологическом порядке  следует отражать все расходы, которые  впоследствии составят первоначальную стоимость объекта основных средств  в целях налогового учета. Это  важно для правильного формирования налоговой базы в последующих периодах, когда амортизационные отчисления по данному основному средству будут включаться в расходы организации.

     В бухучете капитальные вложения учитываются  отдельно от текущих затрат на производство. Об этом говорится в пункте 6 статьи 8 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

     Планом  счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной  деятельности организаций и Инструкцией  по его применению предусмотрено  следующее. Для отражения информации о затратах на объекты, которые впоследствии будут приняты к бухучету в качестве основных средств и нематериальных активов, используется счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». На нем отражаются фактические расходы покупателя, которые впоследствии составят первоначальную стоимость основного средства (нематериального актива).

     К счету 08 открываются субсчета для  учета соответствующих затрат: «Приобретение  земельных участков», «Приобретение  объектов природопользования», «Строительство объектов основных средств», «Приобретение объектов основных средств», «Приобретение нематериальных активов».

     Результатом инвестиций является создание основного  средства, которое подлежит учету  по первоначальной стоимости. Поэтому  при отнесении затрат к долгосрочным инвестициям следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01).

     Согласно  пункту 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических  затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

     Фактические затраты, которые впоследствии составят первоначальную стоимость основного  средства учитываются отдельно по каждому строящемуся или приобретаемому объекту. В бухгалтерском учете это отражается записью:

     ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60

      - отражены фактические затраты  по приобретению (созданию) объекта  основных средств.

     Порядок определения первоначальной стоимости основного средства, изготовленного самой организацией, установлен Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее - Методические указания).

     Согласно  пункту 26 Методических указаний первоначальная стоимость основных средств определяется исходя из фактических затрат на производство этих средств. Порядок учета и формирования затрат на производство основных средств тот же, что и для учета затрат соответствующих видов продукции, изготавливаемых организацией.

     Организация, которая создает основное средство самостоятельно, фактические затраты  отражает в бухгалтерском учете  так:

     ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 10 (02, 69, 70…)

      - отражены фактические затраты  по созданию объекта основных средств.

     Организация для создания или приобретения основных средств может привлекать кредиты  и займы. В этом случае она должна руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01).

     Согласно пункту 13 ПБУ 15/01 к инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, на приобретение и (или) строительство которых требуется большое количество времени и затрат. Исключение составляют объекты, приобретаемые для перепродажи.

     Проценты, которые начислены по кредитам (займам), полученным на приобретение и (или) строительство  инвестиционного актива, признаются затратами, связанными с получением и использованием кредитов и займов (п. 11 ПБУ 15/01). Их сумма включается в стоимость этого актива и погашается путем начисления амортизации. Исключение составляют случаи, когда начисление амортизации по объекту основных средств не предусмотрено (п. 23 ПБУ 15/01).

     Если  для приобретения или создания инвестиционного актива привлекаются кредиты (займы) в иностранной валюте, возникают курсовые разницы по процентам, причитающимся к оплате. Если же проценты выплачиваются в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (в условных денежных единицах), возникают суммовые разницы. Курсовые и суммовые разницы по процентам признаются затратами, связанными с получением и использованием кредитов и займов (п. 11 ПБУ 15/01) и включаются в стоимость инвестиционного актива (п. 23 ПБУ 15/01). Они образуются с начала начисления процентов и до момента их фактического погашения (перечисления).

     Первоначальная  стоимость инвестиционных активов  после их включения в состав основных средств и ввода в эксплуатацию не изменяется. Поэтому курсовые и  суммовые разницы, возникшие после этого момента, учитываются как прочие доходы (расходы) организации.

     Согласно  пункту 7 ПБУ 3/2000 «Учет активов и  обязательств, стоимость которых  выражена в иностранной валюте»  пересчет обязательств и требований в рубли производится на дату совершения операции, а также на последнюю отчетную дату. Возникающие при этом курсовые разницы относятся к внереализационным доходам или расходам (п. 13 ПБУ 3/2000).

     Все фактические затраты по приобретению (созданию) основных средств, которые  учтены на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», переносятся на счет 01 «Основные средства». Такая бухгалтерская запись делается в момент ввода объекта в эксплуатацию и включения его в состав основных средств организации. 
 

     Пример 2

     Согласно  договору купли-продажи организация в марте 2004 года приобрела складское помещение стоимостью 1 180 000 руб. (в том числе НДС 18% - 180 000 руб.). Для этих целей в марте она взяла в банке кредит на сумму 500 000 руб. под 15% годовых сроком на один месяц. По истечении этого срока организация возвратила банку кредит и уплатила проценты в сумме 6250 руб.

     В апреле 2004 года организация заплатила  за регистрацию права собственности  на объект недвижимости 8000 руб. и подала документы на регистрацию. В том  же месяце складское помещение было введено в эксплуатацию.

     В целях налогового учета организация  признает доходы и расходы методом  начисления.

     В бухгалтерском учете были сделаны  следующие проводки:

     в марте 2004 года

     ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60

      - 1 000 000 руб. - отражена в составе  капитальных вложений стоимость складского помещения;

     ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

      - 180 000 руб. - учтен НДС, предъявленный  продавцом;

     ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 66 субсчет «Задолженность по кредиту»

      - 500 000 руб. - получен кредит в банке;

     ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

      - 1 180 000 руб. - оплачена стоимость  складского помещения;

     в апреле 2004 года

     ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

      - 8000 руб. - оплачена гос. регистрация права собственности на здание;

     ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 76

      - 8000 руб. - включена в фактические  затраты на приобретение основного  средства плата за регистрацию;

     ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 66 субсчет «Задолженность по процентам»

      - 6250 руб. - начислены проценты по  кредиту в соответствии с условиями  договора;

     ДЕБЕТ 66 субсчет «Задолженность по кредиту» КРЕДИТ 51

      - 500 000 руб. - возвращен кредит банку;

     ДЕБЕТ 66 субсчет «Задолженность по процентам» КРЕДИТ 51

      - 6250 руб. - перечислены банку проценты  по кредиту;

     ДЕБЕТ 01 субсчет «Основные средства, находящиеся  на госрегистрации» КРЕДИТ 08

      - 1 014 250 руб. (1 000 000 руб. + 8000 руб. + 6250 руб.) - складское помещение введено  в эксплуатацию;

     ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

      - 180 000 руб. - НДС принят к вычету.

     В налоговом регистре по формированию первоначальной стоимости основного  средства отражены расходы, связанные  с оплатой стоимости помещения  по договору, - 1 000 000 руб. (1 180 000 руб. - 180 000 руб.). Кроме того, в первоначальную стоимость склада включается плата за регистрацию права собственности - 8000 руб.

     Таким образом, первоначальная стоимость  складского помещения в налоговом  учете составляет 1 008 000 руб. Начисление амортизации по объекту начнется со следующего месяца после его ввода в эксплуатацию и передачи документов на госрегистрацию, то есть в мае.

     Проценты  по кредиту в сумме 6250 руб. учитываются  в составе внереализационных  расходов в апреле.

1.2. Структура и значение капитальных вложений

 

     Эффективность использования капитальных вложений в значительной мере зависит от их структуры. Различают следующие  виды структур капитальных вложений: технологическую, воспроизводственную, отраслевую и территориальную.

     Под технологической структурой капитальных  вложений понимаются состав затрат на сооружение какого-либо объекта и  их доля в обшей сметной стоимости.

     Технологическая структура капитальных вложений оказывает самое существенное влияние  на эффективность их использования. Совершенствование этой структуры заключается в повышении доли машин и оборудования в сметной стоимости проекта до оптимального уровня. По сути, технологическая структура капитальных вложений формирует соотношение между активной и пассивной частью основных производственных фондов будущего предприятия. Увеличение доли машин и оборудования, т.е. активной части основных производственных фондов будущего предприятия, способствует увеличению производственной мощности предприятия, а, следовательно, капитальные вложения на единицу продукции снижаются. Экономическая эффективность достигается и за счет повышения уровня механизации труда и работ.

     Воспроизводственная структура капитальных вложений также оказывает существенное влияние  на эффективность их использования.

     Под воспроизводственной структурой капитальных  вложений понимаются их распределение и соотношение в общей сметной стоимости по формам воспроизводства основных производственных фондов. Рассчитывается, какая доля капитальных вложений в их общей величине направляется на: новое строительство, реконструкцию и техническое перевооружение действующего производства, расширение действующего производства, модернизацию.

     Совершенствование воспроизводственной структуры  заключается в повышении доли капитальных вложений, направляемых на реконструкцию и техническое  перевооружение действующего производства. Теория и практика свидетельствуют о том, что реконструкция и техническое перевооружение производства намного выгоднее, чем новое строительство, по многим причинам: во-первых, сокращается срок ввода в действие дополнительных производственных мощностей; во-вторых, в значительной мере уменьшаются удельные капитальные вложения.