Особенности учета финансирования деятельности некоммерческой организации

Т. В. ВОРОНЧЕНКО

Т. В. ВОРОНЧЕНКО, кандидат экономических наук, доцент Российская академия предпринимательства

Некоммерческие  организации (НКО) представляют собой  особый организационно-правовой тип  юридических лиц, которые, несмотря на множественность форм и видов, обладают некоторыми общими признаками, присущими почти всем организациям данного типа.

Основные особенности  НКО обусловлены целями их создания, характеризующимися большим разнообразием - от благотворительной помощи детям-инвалидам  до организации торговли на рынке  ценных бумаг и реструктуризации кредитных организаций, а также  осуществления деятельности не ради получения прибыли.

Большинство НКО  имеют право осуществлять предпринимательскую  деятельность, но лишь постольку, поскольку  это служит достижению целей, ради которых  они созданы, и соответствующую  этим целям. Полученная НКО прибыль  не подлежит распределению между  ее участниками, за исключением потребительских  кооперативов.

Естественное преобладание коммерческих организаций в любом  обществе не дает права органам власти игнорировать особенности НКО, проблемы, связанные с нормативным и  законодательным регулированием их деятельности, а также организацией бухгалтерского учета, отчетности и  налогообложения.

Необходимо отметить, что среди всех глав ч. 2 Налогового кодекса РФ (НК РФ) лишь в гл. 25 "Налог  на прибыль организаций" НКО уделено  серьезное внимание. Лишь отрывочные сведения о порядке учета специфических  хозяйственных операций, основных объектов учета, в том числе источников финансирования некоммерческой деятельности, можно найти в нормативных  актах Минфина России, регулирующих правила ведения бухгалтерского учета и составления отчетности. Все это свидетельствует о  том, что существуют проблемы в отношении  нормативного регулирования деятельности НКО, вопросах учета, отчетности и налогообложения.

Актуальность и  необходимость изучения особенностей бухгалтерского учета в НКО подтверждается еще и тем, что за последние  годы рост их числа и масштабов  деятельности приобрели невиданный размах. По данным органов статистики, на 01.01.2009 в России насчитывалось  более 750 000 НКО, которые действуют  во всех сферах общественной жизни. Это  общественные организации, благотворительные  фонды, ассоциации предпринимателей, партии, общества потребителей, негосударственные  образовательные учреждения, профсоюзы  и негосударственные пенсионные фонды, которые призваны решать важнейшие  социальные проблемы страны и способствовать реализации национальных проектов.

Бухгалтерский учет и налогообложение организаций  некоммерческого сектора в значительной мере зависят от их правового статуса, прав, обязанностей и законных интересов. Для правильного и эффективного ведения бухгалтерского и налогового учета, составления отчетности руководителю и бухгалтеру НКО необходимо учитывать  не только требования НК РФ, Положения  по бухгалтерскому учету (ПБУ), но и  ориентироваться на нормы специальных  законов, регулирующих деятельность их организации.

Особое внимание необходимо уделить положениям устава организации, и прежде всего тем  разделам, которые устанавливают  правила формирования и использования  имущества, а также применения различных  источников финансирования.

Статьей 26 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" определены следующие  источники формирования имущества  НКО:

• регулярные и единовременные поступления от учредителей;
• добровольные имущественные взносы и пожертвования;
• выручка от реализации товаров, услуг и работ;
• дивиденды (доходы, проценты), получаемые по акциям, облигациям, другим ценным бумагам и вкладам;
• доходы, получаемые от собственности некоммерческой организации;
• другие, не запрещенные законом поступления. В этом же законе сказано, что "законом могут устанавливаться ограничения на источники доходов некоммерческих организаций отдельных видов". Другими федеральными законами, в частности ст. 31 Федерального закона "Об общественных объединениях" от 19.05.1995 N 82-ФЗ и ст. 15 Федерального закона "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" от 11.08.1995 N 135-ФЗ, этот перечень существенно расширен и дополнен.

В соответствии с  утвержденным в законодательном  порядке перечнем, все источники  формирования имущества НКО можно  разделить на следующие группы и  подгруппы:

• целевые поступления в денежной и натуральной формах:

- взносы учредителей; 
- членские взносы; 
- благотворительные пожертвования, в том числе, носящие целевой характер (благотворительные гранты), предоставляемые гражданами и юридическими лицами в денежной и натуральной форме; 
- труд добровольцев (волонтеров); 
- поступления из федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов и внебюджетных фондов; 
* доходы от предпринимательской деятельности:

• доходы от разрешенной законом предпринимательской деятельности но реализации продукции, выполнению работ и оказанию услуг;
• доходы от прочих операций, включая доходы от ценных бумаг;
• доходы от деятельности хозяйственных обществ;
• другие не запрещенные законом поступления.

Поступления от учредителей (участников) и порядок их внесения определяются учредительными документами  НКО. Регулярные взносы могут поступать  в НКО в виде членских взносов  либо в виде частичного или полного  финансирования собственником созданного им учреждения. 
Единовременные поступления обычно вносятся учредителями (участниками) НКО при ее создании или при вступлении в уже существующую организацию.

Добровольные взносы осуществляются учредителями (участниками) помимо вступительных и регулярных взносов. Они могут носить целевой  характер, если переданы на выполнение определенных проектов и программ. Возможна также нецелевая передача имущества на осуществление уставной деятельности НКО.

Пожертвования отличаются от добровольных взносов тем, что  поступают от любого лица, не являющегося  учредителем (участником) НКО. Пожертвования  могут быть как целевыми, так и  не предназначенными для определенных целей.

В качестве пожертвований  НКО могут быть переданы различные  вещи, ценные бумаги, а также денежные средства (ст. 582 Гражданского кодекса  РФ (ГК РФ). Законодательство не содержит специальных ограничений по видам  имущества, которое может быть пожертвовано НКО, за исключением имущества, которое  изъято из оборота или ограничено в обороте.

При целевом пожертвовании  переданное имущество должно использоваться только для целей, обусловленных  жертвователем. Негосударственное  образовательное учреждение обязано  вести обособленный учет всех операций по использованию целевого пожертвования.

Глава 25 НК РФ содержит исчерпывающий перечень целевых  поступлений, признаваемых таковыми в  целях определения прибыли. Если какой-либо вид целевых поступлений  не поименован в качестве такового в ст. 251 НК РФ, такие поступления  в бухгалтерском учете и бухгалтерской  отчетности все же отражаются в качестве целевых, а не прочих доходов.

Доходы от предпринимательской  деятельности негосударственного образовательного учреждения наравне с другими  поступлениями являются основным источником формирования ее имущественной базы, а также обеспечения уставной деятельности. К доходам НКО от использования принадлежащего ему  имущества относятся:

• плата за аренду имущества;
• проценты по вкладам в банках;
• доход от реализации (отчуждения) имущества (с согласия собственника);
• доходы от размещения рекламы на имуществе негосударственного образовательного учреждения и т.п.

Для учета средств, поступивших для финансирования программ и отдельных мероприятий, осуществляемых НКО, Планом счетов предусмотрен счет 86 "Целевое финансирование". 
На этом счете учитываются все поступления, кроме взносов учредителей. Поэтому к счету 86 целесообразно открывать субсчета второго и третьего порядка, исходя из специфики осуществления организацией основной деятельности и особенностей документооборота. При этом субсчета одного уровня предназначены для детализации поступивших сумм по источникам поступления, а другого уровня - для отражения операций по списанию сумм целевого финансирования в соответствии с выполняемыми программами, проектами и мероприятиями.

Что касается сумм доходов, полученных от предпринимательской  деятельности, то в соответствии с  действующим законодательством  они должны направляться на финансирование уставной деятельности НКО и, следовательно, правомерным является их зачисление также на счет 86. Так как при  осуществлении предпринимательской  деятельности используется схема бухгалтерских  проводок, применяемая в коммерческих организациях, то наиболее правильным будет включение в состав доходов, предназначенных для использования  в основной деятельности (с отнесением их на счет 86) только сумм полученной прибыли.

В связи с этим для учета доходов от предпринимательской  деятельности необходимо также открыть  соответствующие субсчета: 
86-1 "Вступительные членские взносы";

86-2 "Добровольные  взносы и пожертвования от  юридических и физических лиц";

86-3 "Целевые поступления  от юридических и физических  л и ц";

86-4 "Ассигнования  из бюджета";

86-4 "Доходы от  прочих операций";

86-5 "Средства  от собственной предпринимательской  деятельности".

Субсчета третьего порядка должны открываться в  таком случае к субсчетам второго  порядка и предназначаться для  формирования информации об использовании  источников финансирования отдельных  программ.

Учет поступления  средств целевого финансирования целесообразно  вести в порядке, установленном  для коммерческих организаций, то есть по поступлению достоверной информации о том, что необходимые средства будут выделены и получены организацией.

В этом случае дебетуется счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредитуется  счет 86 "Целевое финансирование". После фактического получения денежных средств или иного имущества  дебетуются счета учета активов, и кредитуется счет 76.

В соответствии с  Инструкцией по применению Плана  счетов, при направлении средств  целевого финансирования на содержание негосударственного образовательного учреждения оформляется запись по дебету счета 86 в корреспонденции со счетами 20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные  расходы".

Инструкция по применению Плана счетов не уточняет, каким  образом необходимо группировать и  обобщать информацию о расходовании средств целевого финансирования. Исходя из экономического содержания счетов, участвующих в бухгалтерских  записях, можно рекомендовать:

• счет 26 "Общехозяйственные расходы" целесообразно использовать для обобщения информации о произведенных административных, хозяйственных и иных аналогичных расходах, которые не относятся к конкретной программе, проекту или целевому мероприятию. Списание аккумулированных затрат следует производить ежемесячно с распределением по сметам расходов на проведение отдельных программ или мероприятий. При этом можно использовать одну из двух традиционных схем:

- распределять суммы  расходов между отдельными программами  и списывать их на соответствующие  субсчета, открытые к счету 20; 
- списывать распределенные суммы общехозяйственных расходов непосредственно в корреспонденции со счетом 86 по субсчетам третьего порядка. 
При этом следует иметь в виду, что общие расходы, произведенные НКО, могут осуществляться за счет всех видов доходов. Средства целевого финансирования направляются, как правило, на обеспечение отдельных программ. При этом может оговариваться доля средств, которые НКО может направить на общехозяйственные расходы. Но может быть и так, что целевыми поступлениями, направленными участниками НКО, финансируются только прямые расходы но выполнению какой-либо программы или проекта, а общие расходы обеспечиваются суммами вступительных и членских взносов. Эти особенности следует учитывать при определении схем распределения общих расходов по источникам финансирования.

При распределении  общехозяйственных расходов за основу можно принимать сумму целевого финансирования, полученного (или подлежащего  получению) для обеспечения отдельных  программ, проектов или мероприятий, размер заработной платы работников, занятых на основных работах

(поданным штатных  расписаний), или иные показатели, экономический характер которых  связан с экономическим характером  деятельности; * счет 20 "Основное  производство" целесообразно применять  для формирования данных о  сумме затрат по отдельным  программам и проектам. Такой  подход предполагает открытие  к счету 20 отдельных субсчетов  в соответствии с выполняемыми  программами или проектами. В  общем случае, достаточно открыть  субсчета, соответствующие числу  открытых программ и проектов  и ограничиться только субсчетами  второго порядка. Если же НКО  параллельно с основной осуществляет  предпринимательскую деятельность, часть расходов которой также  может финансироваться (на возвратной  или безвозвратной основе) средствами, направленными участниками, жертвователями  и т. п., к счету 20 целесообразно  открывать субсчета двух уровней.

При этом на втором уровне необходимо производить распределение  затрат между некоммерческой и предпринимательской  деятельностью, а на третьем уровне - непосредственно по открытым программам и проектам.

Таким образом, в  бухгалтерском учете НКО при  учете средств целевого финансирования могут оформляться следующие  основные записи: 
Д-т сч. 76 К-т сч. 86 (по субсчетам) - на сумму средств целевого финансирования, подлежащих получению;

Д-т сч. 08 К-т сч. 76 - на сумму стоимости объектов основных средств и нематериальных активов, полученных в счет целевого финансирования;