Концепция управленческого учета

Нормы и нормативы затрат всех видов ресурсов определяются заранее, т.е. носят плановый характер. В зависимости  от предъявляемых требований все  нормы подразделяют на три группы: основные, идеальные и текущие.

Основные (базовые) нормы  используются организациями в течение  продолжительных периодов времени  и являются базой для сравнения  фактических затрат при определенных условиях и объеме производства.

Идеальные нормы являются, как правило, недостижимым эталоном затрат.д.ругими словами, это минимальные затраты ресурсов, возможные только при абсолютно рациональном производстве, исключающем любые сбои и остановки в производственном цикле. На практике идеальные нормы обычно не выполняются и скорее служат ориентиром, чем реально достижимым результатом.

Текущие (реальные) нормы  определяют затраты, которые должны возникнуть при эффективном производстве. Они разрабатываются с учетом возможных незначительных отклонений от нормальных условий производства и, в то же время, не предусматривают  нерациональное использование ресурсов. Текущие нормы могут различаться  в зависимости от их реальной достижимости: легко достижимые, трудно достижимые, либо очень жесткие.

На практике чаще всего  используются текущие нормы затрат со средним процентом достижения: с одной стороны, они являются реальными, а следовательно, приближают показатели нормативной калькуляции  к фактическим; с другой − служат стимулирующим фактором для работников, занятых в производственном процессе.

Для определения нормативных  затрат на производство продукции используются шесть основных элементов:

нормативное количество основных материалов;

нормативная цена основных материалов;

нормативное рабочее время;

нормативная ставка оплаты труда;

нормативный коэффициент  общепроизводственных расходов;

нормативная база распределения  общепроизводственных расходов.

Нормативное количество или  нормы расходов основных материалов устанавливаются исходя из специфики конкретного изделия и показывают, какое количество материалов необходимо для изготовления единицы продукции при заданной производственной технологии. Рассчитывается количество материалов, необходимых для выполнения каждой отдельной операции. Разработкой данных норм занимается производственно-технологический или планово-производственный отдел.

Нормативные цены на основные материалы устанавливаются отделом  закупок на основе изучения ситуации на рынке, с учетом возможных изменений  в уровне цен. При этом должны быть учтены такие факторы, как территориальная  удаленность поставщика, условия  доставки, предоставляемые скидки, гарантии качества и другие.

Нормативное калькулирование способствует реализации двух основных управленческих функций: планирования и контроля. На основе заранее рассчитанных норм и нормативов затрат в рамках управленческого учета на предприятии разрабатываются бюджеты и сметы для различных центров ответственности на предстоящий период. При этом бюджеты и сметы, составляемые для отдельных центров ответственности, объединяются для определения совокупных плановых затрат предприятия, а также предполагаемой прибыли.

Важнейшим элементом нормативного учета является учет по отклонениям. Выявление и учет отклонений, отражаемых в отчетах центров ответственности, обеспечивают постоянный контроль за уровнем затрат и позволяют разрабатывать меры регулирующего воздействия, направленные на уменьшение или исключение отклонений в будущем.

Отклонения фактических  результатов от нормативных бывают как положительными, так и отрицательными. Положительные отклонения могут быть вызваны перерасходом сырья и материалов, простоями и непроизводительными трудозатратами, внеплановым ремонтом оборудования и т.д. Отрицательные отклонения на практике встречаются реже и свидетельствуют о достижении экономии в использовании различных видов ресурсов, повышении производительности труда, более эффективном использовании оборудования, а иногда и о том, что заданные нормативы затрат являются завышенными.

В зависимости от полноты  учитываемых затрат на выпуск продукции  различают методы учета полных и  переменных затрат.

Согласно методу учета  полных затрат все производственные затраты (и переменные и постоянные) участвуют в расчете себестоимости  продукции. При использовании этого  метода только коммерческие, общие  и административные расходы рассматриваются  как периодические (постоянные) расходы.

При методе учета полных затрат себестоимость реализованной  продукции будет, как правило, больше, чем при методе учета переменных затрат, потому что в этом случае все производственные затраты как  переменные, так и постоянные, включаются в производственную себестоимость, и они участвуют в расчете  себестоимости единицы продукции, которая в результате будет больше, чем при методе учета переменных затрат. Все производственные затраты, как прямые материальные, прямые трудовые, так и общепроизводственные расходы распределяются между остатками незавершенного производства, остатками готовой продукции и себестоимостью реализованной продукции.

При использовании данного  метода, между всеми выпускаемыми видами продукции будут распределяться, помимо общепроизводственных, общехозяйственные расходы. Базой распределения общехозяйственных расходов может быть выбрана любая (заработная плата основного персонала, объем прямых издержек, объем продаж и др.).

Метод учета переменных затрат – это подход к учету затрат и калькулированию себестоимости продукции, при котором для исчисления себестоимости продукции и оценки запасов учитываются только переменные производственные затраты. Прямые материальные затраты, прямые трудовые затраты и переменные общепроизводственные расходы являются теми элементами себестоимости, которые участвуют при расчете себестоимости продукции. Постоянные общепроизводственные расходы рассматриваются как расходы текущего отчетного периода.

При методе учета переменных затрат при расчете себестоимости  единицы продукции учитывают  только переменную часть производственных расходов, а все постоянные расходы  рассматриваются как затраты, относимые  на период времени.

Метод переменных затрат предусматривает  неполное, ограниченное включение затрат в себестоимость по какому-либо признаку. Если в качестве такого признака выступает  зависимость затрат от объема производства, то метод получил название «директ-костинг».

«Директ-костинг» представляет собой систему управленческого учета, основанную на классификации затрат на постоянные (периодические) и переменные (приходящиеся на единицу готового продукта), включающую в себя учет и анализ затрат по их видам, местам возникновения и носителям, а также учет финансовых результатов деятельности и принятие оперативных управленческих решений.

Сущностью и основной характеристикой  «директ-костинга» является подразделение затрат на постоянные и переменные в зависимости от изменения объема производства, при этом на себестоимость единицы продукции относят только переменные затраты, постоянные расходы не относят. То есть идея состоит в том, что определение переменных затрат по производству и реализации готовой продукции более важно для принятия управленческих решений, чем определение данных о постоянных затратах, на величину которых руководитель не оказывает оперативного влияния. Одним из ключевых показателей системы «директ-костинг» является маржинальный доход или сумма покрытия, представляющий собой разницу между выручкой от реализации и переменными затратами. Величина маржинального дохода, определенная для конкретного вида продукции, показывает «вклад» данного товара в покрытие постоянных затрат и тем самым − в общую сумму прибыли организации.

В настоящее время в  результате постепенной трансформации  «директ-костинг» предусматривает учет себестоимости не только в части прямых переменных расходов, но и в части переменных косвенных затрат.

Главной особенностью системы  «директ-костинг» является то, что себестоимость продукции (работ, услуг) учитывается и планируется только в части переменных затрат. При этом постоянные расходы собирают на отдельном счете (или счетах) и с заданной периодичностью (например, один раз в месяц) списывают непосредственно на счет финансовых результатов. Другими словами, постоянные расходы не включаются в себестоимость продукции, а как расходы периода относятся на уменьшение прибыли от реализации в том периоде, в котором они были произведены. В то же время, отдельный учет постоянных затрат дает возможность менеджерам осуществлять более оперативный их контроль и регулирование.

В качестве постоянных расходов выступают часть общепроизводственных расходов и все общехозяйственные расходы, которые только содействуют изготовлению продукции, непосредственно не участвуя в ее производстве. Это затраты, связанные с процессом обслуживания и управления и зависящие в большей мере от длительности отчетного периода. В системе «директ-костинг» по переменным затратам оцениваются и остатки готовой продукции на складе, и незавершенное производство на конец периода. При этом ограничение себестоимости лишь переменными расходами позволяет упростить планирование, учет и контроль за счет резкого уменьшения числа калькуляционных статей затрат: себестоимость становится «более обозримой», а отдельные затраты − лучше контролируемыми.

Деление расходов на постоянные и переменные позволяет получить информацию о расходах, необходимую  для принятия большого числа управленческих решений. В первую очередь, это касается решений в части оценки затрат при различной производительности.

Еще одно преимущество системы  «директ-костинг» состоит в том, что ее применение позволяет использовать многоступенчатый принцип построения отчета о доходах. Отчет должен содержать такие показатели, как: выручка от реализации продукции (ВР), переменные затраты (ПЗ), маржинальный доход (МД = ВР - ПЗ), постоянные (фиксированные) затраты (ФЗ) и прибыль (П = МД - ФЗ). Таким образом, на первом этапе выявляется маржинальный доход, т.е. сумма продаж за вычетом переменных затрат, а затем уже чистая прибыль организации без постоянных расходов. Данный подход усиливает контроль за формированием затрат обращения по местам возникновения затрат и по центрам ответственности и, следовательно, позволяет менеджерам принимать более оперативные и эффективные управленческие решения.

При использовании «директ-костинга» размер прибыли определяется уровнем переменных производственных затрат, ценами продажи, структурой выпускаемой продукции и величиной постоянных затрат производства. В результате такая учетная информация позволяет в оперативном порядке находить наиболее выгодные комбинации продажных цен и объема производства, быстро переориентировать производство в соответствии с меняющейся конъюнктурой рынка.

С помощью «директ-костинга» обосновываются важные управленческие решения, в том числе по оптимизации производственной программы, о целесообразности принятия к исполнению определенного заказа, о приобретении или замене оборудования, производстве полуфабрикатов или заказе их на стороне, выпуске побочной продукции, по вопросам ценовой политики и другие.

Система «директ-костинг» позволяет:

определять формы зависимости  затрат от объемов производства;

получать информацию о  прибыльности или убыточности хозяйственной  деятельности в зависимости от объема производства и продаж;

рассчитывать критическую  точку объема продаж;

оптимизировать товарный ассортимент;

прогнозировать поведение  затрат в зависимости от различных  факторов;

принимать управленческие решения  в условиях ограниченности какого-либо ресурса;

проводить эффективную ценовую  политику;

решать тактические задачи управления организацией.

На основе анализа переменных и постоянных затрат разрабатываются  гибкие программы-сметы (гибкие бюджеты). Они составляются таким образом, что хотя и ориентируются на исходную ожидаемую величину выручки, позволяют  учесть возможные отклонения объема продаж и выручки от реализации и  влияние этих отклонений на конечную величину прибыли. Они позволяют  менеджеру рассчитать тот объем  продаж, при котором достигается  безубыточность организации, а затем  оценить прибыльность при различных  уровнях деловой активности.

В условиях рыночной экономики  «директ-костинг» дает также информацию о возможности использования в конкурентной борьбе демпинга − продажи товаров по заведомо заниженным ценам, что связано с установлением нижнего краткосрочного предела цены (на уровне переменных затрат на изготовление).

Одним из важнейших преимуществ  использования в учете системы  «директ-костинг» является возможность изучения взаимосвязей и взаимозависимостей между объемом производства, затратами и прибылью. Ее применение позволяет управленческому аппарату заострить внимание на изменении маржинального дохода как по организации в целом, так и по отдельным видам продукции, таким образом делая возможным оценку прибыльности производства и продаж различных продуктов вне зависимости от общего спада или подъема объемов реализации, связанных с сезонностью продаж или другими факторами. С другой стороны, выявляя продукцию с большей рентабельностью, организация оптимизирует свой ассортимент.

Благодаря использованию  «директ-костинга» значительно расширяются аналитические и контрольные возможности учета: анализируя поведение переменных и постоянных затрат зависимости от изменения объемов продаж, можно гибко и оперативно принимать решения по управлению, особенно касающиеся выбора между альтернативными вариантами действий. Раздельное отражение в учете позволяет более четко отслеживать и контролировать как переменные, так и постоянные производственные затраты в разрезе подразделений организации, товарных групп и сегментов рынка. Кроме того, использование системы «директ-костинг» при составлении внутренней управленческой отчетности позволяет избежать излишней капитализации постоянных накладных расходов в периоды, когда спрос на производимую продукцию уменьшается и происходит накопление производственных запасов.