Финансовый учет и контроллинг

Ошибки при расчете  себестоимости могут привести к  неверным управленческим решениям: снятию с производства рентабельной продукции  или, наоборот, увеличению выпуска неперспективного товара.

2 Калькуляция себестоимости  по переменным издержкам (директ-костинг)

Теория и практика отечественной  системы калькулирования в условиях развивающихся рыночных отношений нуждается .в изучении организационных систем управленческого учета, применяемых в странах рыночной экономики. Одной из таких систем является система калькулирования себестоимости продукции по прямым затратам.

Система учета переменных затрат возникла в США в период Великой депрессии и получила широкое распространение в 50-х  годах. До начала Великой депрессии (1928 г.) остатки готовой продукции  оценивались по себестоимости, исчисленной  по полным затратам. Депрессия привела  к созданию больших запасов нереализованной  продукции, а оценка по полным затратам, по мнению аналитиков того времени, приводила  к искусственному искажению прибыли. Постоянные затраты, которые не зависят  от объема производства и размеров дохода, перераспределяясь между  отчетными периодами, значительно  влияли на величину расчетной прибыли. По мнению аналитиков, следовало рассчитывать отдачу понесенных затрат через связь  объема производства с затратами  и доходами. В этом аспекте было решено, конечно, в достаточной степени  условно, разделить совокупные затраты  на переменные, которые отождествлялись  с прямыми, и на постоянные, которые назывались бесполезными и отождествлялись с косвенными. Новая система затрат получила название "директ-костинг" (direkt costing).

Сущность системы базируется на выражении "директ-кост план", введенном Джонатаном Харрисом в 1936 г. при рассмотрении им методики калькулирования издержек производства предприятия. В содержании месячного отчета о прибылях и убытках стали разграничивать обычные производственные затраты и косвенные накладные расходы. Дифференциация производственных расходов позволила определять зависимость объема прибыли от объема реализации продукции и управлять себестоимостью. Таким образом, суть этой системы была сведена к следующему:

• прямые затраты обобщают по видам готовых изделий, косвенные же затраты собирают на отдельном счете и списывают на общие финансовые результаты того отчетного периода, в котором они возникли. Если из суммы выручки по каждому изделию исключить
• переменные затраты по этому изделию, то получим брутто-прибыль по этому изделию. Просуммировав брутто-прибыль всех изделий, можно получить общую величину прибыли, предназначенной для покрытия общей суммы постоянных затрат.

Принципиальное отличие  системы «директ-костинг» от калькулирования полной себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам. При калькулировании полной себестоимости постоянные общепроизводственные расходы участвуют в расчетах, при калькулировании по переменным издержкам они из расчетов исключаются. Общехозяйственные расходы также исключаются из калькулирования. Они являются периодическими и в конце отчетного периода списываются непосредственно на финансовый результат.

Такая система учета приводит к тому, что постоянные расходы  в данном отчетном периоде не соотносятся  с запасами готовой продукции, не фиксируются в объемах незавершенного производства. Как видно из приведенного порядка распределения затрат, отчет  о доходах при директ-вдстиете содержит два показателя доходов: маржинальный доход и доход от основной деятельности. Маржинальный доход состоит из постоянных затрат и дохода от основной деятельности предприятия.

Таким образом, в основу «директ-костинга»  положена система «стандарт-костинг», но с подразделением накладных расходов на переменные и постоянные; последние  списываются за счет дохода от реализации и, следовательно, не участвуют в формировании себестоимости продукции [11, с.644].

Для внедрения системы  «директ-костинг» необходимо разделять  затраты на переменные и постоянные. Под переменными понимают затраты, общая сумма которых изменяется с изменением степени загрузки производственных мощностей или объемов производства. К ним относятся, например, затраты  на сырье и основные материалы, топливо  и энергию на технологические  цели, заработная плата основных производственных работ при сдельных системах оплаты труда и др. В расчете на единицу  продукции указанные затраты  неизменны.

Но на практике нередко  зависимость между объемами производства и затратами не является прямо  пропорциональной. Например, при увеличении закупок сырья, материалов поставщики нередко представляют предприятию  скидки с цены, и тогда затраты  на сырье растут несколько медленнее  объема производства.

К постоянным относятся затраты, абсолютная сумма (величина) которых при изменении степени загрузки производственных мощностей или объемов производства не изменяется. К ним относятся, например, начисляемая за период амортизация основного капитала, арендная плата, проценты на заемный капитал, заработная плата администрации предприятия, охраны и др. При увеличении объема выпускаемой продукции постоянные затраты распределяются на большой объем, что приводит к снижению себестоимости единицы продукции.

В западном учете, переменные затраты, определяющие решения об увеличении или снижении объема производства, называют решающими затратами, а  постоянные затраты, непосредственно  не влияющие на изменение объема производства, называют затратами, не определяющими  решения.

Но, существует большое количество затрат, которые в определенной ситуации по принятию решения являются переменными, в другой ситуации могут быть постоянными. Ответ на вопрос, считать данные затраты переменными или постоянными, зависит прежде всего от двух факторов: длительности периода, рассматриваемого для принятия решения, делимости производственных факторов.

Иными словами, говоря о постоянных и переменных затратах, необходимо иметь в виду, что в определенных ситуациях многие из переменных затрат могут становиться постоянными, и наоборот, постоянные - переменными. Одним из факторов, влияющих на подобное поведение затрат, является временной  интервал, в котором они рассматриваются. Принято различать мгновенный, короткий и длительные периоды.

В мгновенном периоде все  издержки являются постоянными: продукт  выпущен, поэтому нельзя ни изменить объем его производства (он уже  есть), ни изменить издержки (понесенные издержки уже в прошлом).

В коротком периоде все  издержки делятся на постоянные и  переменные.

В длительном периоде предприятие  имеет возможность не только закупить большое количество сырья и материалов или нанять большое количество рабочих, оно может осуществить и капиталовложения, т.е. увеличить размеры основного  капитала, этому в длительном периоде  считается, что все затраты являются переменными. Классификация затрат на постоянные и переменные носит  относительный, условный характер, т.е. не существует вида затрат, который  можно было бы по его существу отнести  к переменным или постоянным. Разделение затрат на постоянные и переменные во многом определяется конкретной ситуацией  или проблемой по принятию решения.

Таким образом, применение директ-костинга сопряжено с определенными трудностями: сложно точно разделить накладные  расходы на постоянные и переменные; для калькулирования и ценообразования  приходится определять полную себестоимость  продукции внесистемным путем; и  др. В то же время, подразделение  затрат на постоянные и переменные усиливает контрольные и аналитические возможности учета.

Практические исследования в области системы директ-костинг  показывают, что деление затрат условно. Принятые на каждом предприятии допуски  должны быть учтены при расчете результатов. Калькулирование себестоимости по системе директ-костинг предусматривает неизменную величину постоянных расходов при любом объеме производства, поэтому основное внимание в управленческом учете уделяется постоянным расходам. Руководители предприятия и структурных подразделений усиливают контрольные функции управления этими затратами.

В основе «директ-костинга»  лежит исчисление сокращенной себестоимости  продукции и определение маржинального  дохода, который является одним из важнейших показателей, используемых в системе. Данный показатель представляет собой разницу между суммой продаж и переменными затратами.

К определению  этого показателя приводятся различные  подходы: «разница между продажной  ценой и удельными переменными  затратами называется маржинальным доходом на единицу продукции» или  «из цены продажи продукции вычитаются переменные расходы или частичная  себестоимость продукции и определяется маржинальный доход». Он помогает определить цену безубыточной реализации продукции, а также проводить анализ взаимосвязи  и соотношения затрат, объема реализации и прибыли.

Система директ-костинг имеет  несколько отличительных особенностей: первая - разделение производственных затрат на переменные и постоянные; вторая - калькулирование себестоимости продукции по ограниченным затратам; третья - многостадийность составления отчета о доходах. Процесс учета происходит в два этапа (таблица 1).

В таблице 1 приведена схема  составления отчета о прибылях и  убытках, составленная по системе «директ-костинг».

Таблица 1 - Схема  составления отчета о маржинальном доходе

На первом этапе  устанавливается связь объема производства готовой продукции с прямыми (переменными) затратами, отражается рентабельность производства отдельных видов продукции. На втором этапе обобщенные на одном  счете косвенные (постоянные) расходы  сопоставляются с вкладом, полученным от реализации каждого вида продукции. Результат отражает рентабельность всего производства и реализации. Таким образом, эта система ориентирована  на реализацию. Чем больше объем  реализации, тем больше прибыли получает предприятие. Оценивают готовую  продукцию и незавершенное производство только по переменным (прямым) затратам. Такая система оценки побуждает  предприятия изыскивать возможности  увеличения реализации [21, c.201].

Система учета  директ-костинг на предприятиях может  быть организована по-разному. Здесь  используются два подхода: автономность и интеграция. Система Харриса  была основана на интеграции управленческого  и финансового учета. Общая система  записей управленческого и финансового  учета предусматривает отражение  в главной книге всех внутренних оборотов.

Монистическая (интегрированная) система ведения учета отличается сложностью, большим объемом учетных  операций, нередко дорога в исполнении, непрактична. Во многих случаях интегрированная  система нарушает принцип управленческого  учета - сохранение коммерческой тайны.

В основе многостадийности составления отчета о доходах лежит отчет о маржинальном доходе.

В представленном отчете имеются две ступени: верхняя  — маржинальный доход; нижняя —  чистый доход, которые заполняются  при поэтапном процессе учета. Если переменные затраты разделить на производственные и непроизводственные, то данный отчет будет составлен в три этапа. На первом этапе рассчитывается производственный маржинальный доход как разница между выручкой от реализации продукции и переменными производственными затратами. На втором этапе определяется совокупный маржинальный доход в целом по предприятию как разность между производственным маржинальным доходом и внепроизводственными переменными затратами. На третьем этапе исчисляют чистую прибыль (или чистый убыток) путем сопоставления совокупного маржинального дохода и суммы постоянных затрат.

Далее ступенчатость  отчета можно увеличить делением постоянных затрат на условно-постоянные и условно-переменные. В некоторых случаях ступени могут предусматривать другие признаки группировки затрат или доходов. Например, группировка постоянных затрат, имеющих прямое отношение к конкретным изделиям или группам изделий; подразделение постоянных затрат по территориям, сегментам сбыта или каналам распределения.