Особенности анализа сводной и консолидированной отчетности организации

Понятия «сводная отчетность» и  «консолидированная отчетность» не являются идентичными. Эти формы  отчетности различаются не только по назначению, технике составления, кругу  пользователей, но и концептуально. Сводная отчетность составляется в  рамках одного собственника или для  статистического обобщения данных, а консолидированная -- несколькими  собственниками по совместно контролируемому  имуществу.

В приказе № 112 Минфина России от 30 декабря 1996 г. «О методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности» даны развернутая характеристика общих положений сводной (консолидированной) отчетности, порядок ее составления и представления, правила объединения показателей бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ, правила включения данных о зависимых обществах в сводную бухгалтерскую отчетность, а также разработаны правила составления пояснений к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках.

В приказе №112 сводная отчетность характеризуется как «система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организации».

При составлении консолидированной  отчетности ставится цель: элиминировать (исключить) влияние вышеперечисленных  факторов (искажающих данные отчетности) на показатели деятельности группы в  целом.

Общая идея консолидации очень простая  по своей сути. Имеется группа предприятий, взаимосвязанных в экономическом  и финансовом плане, но являющихся самостоятельными юридическими лицами. Необходимо составить  консолидированную отчетность, позволяющую  получить представление о финансовом состоянии и результатах деятельности группы в целом. При этом каждое юридически самостоятельное предприятие, входящее в состав корпоративной группы, обязано  вести собственный бухгалтерский  учет и оформлять его результаты в виде собственной финансовой отчетности.

Консолидированная бухгалтерская  отчетность представляет собой объединение  при помощи специальных учетных  процедур (а не простого суммирования) отчетности двух и более предприятий, находящихся в определенных юридических  и финансово-хозяйственных взаимоотношениях, когда одно или несколько юридически самостоятельных предприятий находятся  под контролем лишь одного общества -- так называемого материнского (родительского) общества, стоящего над  всеми прочими членами группы.

Вопросы порядка составления, структуры  и назначения консолидированной  отчетности отражаются в нескольких Международных стандартах финансовой отчетности. Наиболее важными по проблемам  консолидированной отчетности являются стандарты: 22 «Объединение компаний» (IAS «BusinessCombinations»); 25 «Учет инвестиций» (IAS 25 «АссоuntingforInvestments»); 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании» (IAS 27 «ConsolidatedFinancialStatementsandАссоuntingforInvestmentsinSubsidiaries»); 28 «Учет инвестиций в ассоциированные  предприятия» (IAS 28 «Ассоuntingfor Investmentsin Associates»), 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности».

Одним из наиболее сложных стандартов является МСФО 22 «Объединение компаний». Целью данного стандарта является описание методологических проблем бухгалтерского учета при объединении компаний. В нем разбираются примеры приобретения одного предприятия другим, а также ситуации, когда невозможно определить предприятие-покупателя. В этом же стандарте рассматриваются вопросы определения стоимости приобретения, ее распределения между приобретаемыми идентифицируемыми активами и обязательствами предприятия, проблемы учета возникающей положительной или отрицательной деловой репутации, ее дальнейшей амортизации.

В международных стандартах финансовой отчетности приведены и все основные определения.

Консолидация -- обобщение коммерческих и финансовых результатов группы предприятий, рассматриваемых в  качестве единой хозяйственной единицы.

Группа (корпорация) -- объединение  предприятий (компаний), не являющееся юридическим лицом и состоящее  из холдинговой (головной) компании и  всех ее дочерних предприятий, которые  в свою очередь являются юридическими лицами.

Материнская компания (холдинговая  компания, основное общество) -- держатель  контрольного пакета акций дочерних или других предприятий, контролирует деятельность одной или нескольких дочерних компаний. Обязана составлять сводную (консолидированную) финансовую отчетность.

Контрольный пакет акций (более 50% обыкновенных акций по номинальной  стоимости с правом голоса) обеспечивает решение вопросов распределения  доходов, назначения всех или большинства  членов правления или совета директоров контролируемого предприятия.

Дочерняя компания (общество) признается таковой, если другая компания, называемая материнской, в результате преобладающего участия в ее уставном капитале, либо в соответствии с договором  между ними, либо иным способом осуществляет существующий контроль ее деятельности, имеет возможность определять решения, принимаемые такой компанией.

Консолидированная финансовая отчетность составляется материнской компанией  по всей совокупности контролируемых компаний (предприятий) и отражает имущественное  финансовое положение и результаты хозяйственной деятельности всех компаний, входящих в сферу консолидации, как  единого экономического целого.

Группа (сфера) консолидации -- материнская  компания со всеми ее дочерними компаниями.

Консолидированный баланс -- сводный  отчетный баланс всех компаний, входящих в данную сферу консолидации. Составная  часть консолидированной финансовой отчетности.

Консолидированный отчет о прибылях и убытках включает результаты финансово-хозяйственной  деятельности всех компаний, входящих в данную сферу консолидации. Это  обязательный элемент консолидированной  финансовой отчетности.

Результаты дочерней компании включаются в консолидированный отчет о  прибылях и убытках начиная с  даты приобретения компании и признания  ее в качестве дочерней.

Сводная финансовая отчетность -- финансовая отчетность группы, представленной как  единая хозяйственная организация.

Контроль финансово-хозяйственной  деятельности -- право компании устанавливать  принципы финансовой и производственной (коммерческой) деятельности другой компании с целью получения выгоды от нее.

Безусловный контроль предполагает обладание  холдинговой компанией более  чем 50% обыкновенных акций дочернего  предприятия, косвенный -- при меньшей  доле участия с возможностью дополнительного  влияния.

Совместный контроль -- контроль деятельности предприятия (компании), подлежащего  консолидации, осуществляемый совместно  двумя или несколькими другими  компаниями.

Объединение компаний -- соединение самостоятельных  предприятий в единую экономическую  единицу в результате слияния  пли вследствие приобретения контроля одним предприятием над нетто-активами и производственной деятельностью  другого предприятия.

Покупка (приобретение) -- такое объединение  предприятий, при котором одно из предприятий, называемое покупателем, получает контроль над нетто-активами и производственной деятельностью  другого предприятия, покупаемого  в обмен на передачу активов, принятие обязательств или выпуск акций.

Слияние, или объединение, долей  капитала -- такое объединение предприятий, при котором акционеры объединенных предприятий осуществляют контроль над всеми или почти всеми  общими нетто-активами и производственной деятельностью для совместного  разделения риска и получаемой прибыли  объединенных предприятий, так что ни одна из сторон не может быть определена как приобретающая.

Контроль -- полномочия, позволяющие  осуществлять руководство финансовой и производственной деятельностью  предприятия с целью получения  прибыли. Доля меньшинства (доля миноритарных акционеров), владеющего менее чем 50% акций,-- часть чистых результатов  деятельности и чистых активов дочернего  предприятия, приходящаяся на долю, которой  материнское предприятие не владеет  прямо или косвенно через дочерние предприятия.

Справедливая стоимость-- сумма, по которой актив может быть обменен  или обязательство погашено заинтересованными  осведомленными сторонами в предстоящей  в ближайшее время сделке.

Дата покупки (приобретения) -- дата установления контроля над нетто-активами и производственной деятельностью  приобретаемого предприятия.

В российском законодательстве также  отражаются вопросы, связанные с  определением тех или иных понятий  и терминов консолидированной отчетности. В соответствии со ст. 105 ГК РФ дочерним признается хозяйственное общество, если другое (основное) хозяйственное  общество или товарищество в силу преобладающего участия в его  уставном капитане, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность  определять решения, принимаемые таким обществом. Дочернее общество не отвечает по долгам основного общества (товарищества). Основное общество (товарищество), которое имеет право давать дочернему обществу обязательные для него указания, отвечает солидарно с дочерним обществом по сделкам, заключенным последним во исполнение таких указаний. В случае несостоятельности дочернего общества по вине основного общества (товарищества) последнее несет субсидиарную ответственность по его долгам.

В ст. 106 ГК РФ дано определение зависимого хозяйственного общества, которое признается таковым, если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более 20% голосующих акций акционерного общества или 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.

Группа лиц -- это совокупность юридических  или юридических и физических лиц, применительно к которым  выполняется одно или несколько  условий: лицо или несколько лиц  совместно в результате соглашения (согласованных действий) имеют право  прямо или косвенно распоряжаться (в том числе на основании договоров  купли-продажи, доверительного управления, договоров о совместной деятельности, поручения или иных сделок) более чем 50% общего числа голосов, приходящихся на акции (вклады, доли), составляющие уставный (складочный) капитал юридического липа. Под косвенным распоряжением голосами юридического лица понимается возможность фактического распоряжения ими через третьих лиц, по отношению к которым первое лицо обладает указанным правом или полномочием;

- между двумя или более лицами  заключен договор, которым предоставлено  право определять условия ведения  предпринимательской деятельности  одного или нескольких участников  договора или иных лиц либо  осуществлять функции их исполнительного  органа;

- лицо имеет право назначения  более 50% состава исполнительного  органа и (или) совета директоров (наблюдательного совета) юридического  лица;

- одни и те же физические  лица представляют более 50% состава  исполнительного органа и (или)  совета директоров (наблюдательного  совета) двух и более юридических  лиц.

Прямой контроль трактуется как  возможность юридического или физического  лица определять решения, принимаемые  юридическим лицом, посредством  одного или нескольких действий:

- распоряжения, в том числе совместно  с иными лицами в результате  соглашения (согласованных действий), более чем 50% общего количества  голосов, приходящихся на акции  (вклады, доли), составляющие уставный (складочный) капитал юридического  лица;

- получения права определять, в  том числе совместно с иными  лицами, условия ведения предпринимательской  деятельности юридического лица  или осуществлять функции его  исполнительного органа;

- получения права назначать  более 50% состава исполнительного  органа и (или) совета директоров (наблюдательного совета) юридического  лица;

- участия совместно с одними  и теми же физическими лицами  в исполнительном органе и  (или) совете директоров (наблюдательном  совете) двух и более юридических  лиц с представлением более  50% состава их органа управления

Определение контроля, установленное  в современном российском законодательстве, является ключевым при выяснении  того, необходимо ли составлять консолидированную  отчетность.

Вместе с тем в российском законодательстве отсутствует понятие  материнской компании, эквивалентом которого в ГК РФ выступает в одних  случаях основное общество (товарищество), а в других -- преобладающее общество либо центральная компания в финансово-промышленных группах.

Способ включения в сводную  отчетность группы данных дочерних и  зависимых обществ

Тип подчиненного общества и вид  инвестирования

Степень влияния материнской (основной) компании

Способ включения в консолидированную  отчетность

1 . Дочернее общество (если головная  организация имеет более 50% голосующих  акций АО или более 50% уставного  капитала 000)

Решающее влияние, полный контроль

Полное консолидирование

2. Совместное общество

Совместный контроль и влияние

Метод пропорционального консолидирования (консолидирование квот)

3. Зависимое общество (если головная  организация имеет от 20 до 50% голосующих  акций АО или от 20 до 50% уставного  капитала ООО)

Значительное влияние

Метод консолидирования доли в капитале

Финансовые вложения в капитал  материнской компании (разовые или  постоянные)

Длительные отношения при отсутствии значительного влияния или наличие  влияния в связи с приобретением  доли в обществе с целью продажи

Общий порядок, предусмотренный для  финансовых вложений

Другие вопросы составления  консолидированной отчетности дополняются  и конкретизируются в Федеральном  законе от 30 ноября 1995 г. № 190-ФЗ «О финансово-промышленных группах».

Косвенный контроль рассматривается  как возможность юридического или  физического лица определять решения, принимаемые юридическим лицом, через третьих лиц, по отношению  к которым первое обладает одним  или несколькими правами или  полномочиями:

- распоряжаться, в том числе  совместно с иными липами в  результате соглашения (согласованных  действий), более чем 50% общего  количества голосов, приходящихся  на акции (вклады, доли), составляющие  уставный (складочный) капитал юридического  лица;

- определять, в том числе совместно  с иными лицами, условия ведения  предпринимательской деятельности  юридического лица или осуществлять  функции его исполнительного  органа;

- назначать более 50% состава  исполнительного органа и (или)  совета директоров (наблюдательного  совета) юридического лица;

- участвовать совместно с одними  и теми же физическими лицами  в исполнительном органе и  (или) совете директоров (наблюдательном  совете) двух и более юридических  лиц, представляя более 50% состава  их органа управления.