1.2. Методика проведения  аудита расчетов  с покупателями            и заказчиками

 

     Проверка  расчетов с покупателями и заказчиками  в части общей последовательности, оценки реальности сальдо и методических приемов аналогична проверке расчетов с поставщиками и подрядчиками¹⁰.

     Оценив  состояние учета, контроля и реальность сальдо счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", аудитор проверяет  достоверность учета операций по расчетам с покупателями и заказчиками. Важность проверки оборотов по этому счету обуславливается формированием информации по важнейшему показателю деятельности организации - выручке от продажи товаров, продукции, работ и услуг.

     При проверке операций по расчетам с покупателями и заказчиками устанавливают тождество данных регистра по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" с Главной книгой и взаимосвязанными регистрами. Записи по дебету счета 62 сверяются с записями по кредиту счетов 46, 47, 48, 60, 68, 80, 83.

     Если  законом или договором купли - продажи не предусмотрен особый порядок  перехода права собственности на товар, то по общему правилу право  собственности переходит от поставщика к покупателю в момент отгрузки товаров  и отражается записью Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", К-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" независимо от того, какой порядок учета выручки принят для целей налогообложения - "по оплате" или "по отгрузке". Сопоставлением дат отгрузки по первичному документу и регистру счета 62 контролируется своевременность отражения операций.

     Если  договором предусмотрен особый порядок  перехода права собственности на товар, то право собственности на отгруженные ценности может переходить не в момент их отгрузки, а в момент оплаты. В этом случае важно, чтобы задолженность покупателей за отгруженные и реализованные товары была отражена той же записью, но на момент оплаты. Особенно нужно это при расчетах с покупателями в иностранной валюте и при расчетах в условных единицах, так как в зависимости от даты отражения операции определяется курс валюты, а следовательно, общая задолженность, курсовые и суммовые разницы.

     Аудитору  следует учитывать, что выручку  от реализации продукции или товаров  по договору мены следует отразить в бухгалтерском учете (Д-т сч. 62, К-т сч. 46, 47, 48) одновременно после исполнения обязательств передачи соответствующих товаров обеими сторонами (п.3.1 Приказа Минфина России от 12.11.1996 № 97) ¹¹.

     Если  в расчетах с покупателями используются условные единицы, контролируется правильность отражения суммовых разниц, которые в соответствии с п.п.5.6, 6.6 ПБУ 9/99 признаются доходами от обычных видов деятельности и учитываются в составе выручки на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

     При проверке документальной обоснованности операций устанавливается соответствие формирования цены товара (продукции, работ, услуг) условиям договора, а также правильность сумм НДС и других элементов счетов, предъявляемых покупателям. Полнота и своевременность оплаты счетов покупателями устанавливается путем взаимной сверки данных корреспондирующих счетов 50, 51, 52, 64 и прослеживания записей в регистрах аналитического учета.

     Аудитор выясняет своевременность и полноту  отражения полученных авансов и  НДС по ним, а также обоснованность зачета авансов и восстановления НДС.

     При расчетах векселями обращается внимание на соблюдение требований Плана счетов о ведении учета на отдельном  субсчете 62-3 "Векселя полученные" и построении аналитического учета  задолженностей покупателей, обеспеченных векселями¹²:

- срок оплаты которых не наступил;

- учтенными (дисконтированными) в банках;

- по которым денежные средства не поступили в срок.

     Проверяется правильность отражения вексельных процентов по полученным векселям и  НДС, обязательство по уплате которых возникает при поступлении денежных средств (товаров, зачете встречного требования) по векселю.

     В ходе проверки анализируются факты  просроченной дебиторской задолженности  покупателей с установлением  истребованной и неистребованной  задолженности. По фактам списания дебиторской задолженности аудитор выясняет обоснованность и правильность отражения. Суммы неистребованной кредитором задолженности подлежат списанию по истечении 4 месяцев со дня фактического получения предприятием - должником товаров - как безнадежная дебиторская задолженность - на убытки предприятия, за исключением случаев, когда в его действиях отсутствует умысел. Аудитор проверяет наличие доказательств фактов истребования дебиторской задолженности (предъявление иска в арбитражный суд не позднее 4 месяцев с момента отпуска товаров, работ, услуг, документы об оплате госпошлины, признание должника банкротом, постановление правоохранительных органов о прекращении уголовного дела и т.п.). Истребованная дебиторская задолженность может числиться на балансе до истечения срока исковой давности - 3 года (ст.196 ГК РФ).

     При проверке списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой  давности, и других долгов, нереальных для взыскания, аудитор устанавливает  соблюдение требований п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, а именно¹³:

- правильность исчисления срока исковой давности. В соответствии со ст.200 ГК РФ течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. По обязательствам с определенным сроком исполнения течение срока исковой давности начинается по окончании этого срока;

- списание должно производиться по каждому обязательству;

- наличие акта о проведении инвентаризации задолженности;

- наличие письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации;

- списание за счет резерва сомнительных долгов (Д-т сч. 82 "Оценочные резервы", К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками") либо на финансовые результаты (Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки", К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"), если резерв не создавался;

- ведение учета на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" в течение 5 лет.

     По  фактам списания неистребованной дебиторской задолженности покупателей в связи с истечением предельного срока исполнения обязательств по расчетам за поставленные товары (работы, услуги) проверяется правильность определения налогооблагаемой прибыли. Сумма списания такой задолженности не уменьшает финансового результата, учитываемого при налогообложении прибыли. Процедуры проверки состояния дебиторской задолженности и ее списания пересекаются с проверкой правильности образования и использования резерва по сомнительным долгам. Проверка обоснованности использования резерва по сомнительным долгам рассматривается при проверке списания дебиторской задолженности.

 

     2. Федеральное правило  (стандарт) аудиторской  деятельности  №9  «Аффилированные  лица»

 
 

     К сфере государственного регулирования  аудиторской деятельности относятся лишь вопросы, регулирующие отношения между аудиторами и пользователями аудита, то есть обеспечивающие защиту конституционных прав граждан на получение достоверной экономической информации. В действующем законодательстве к таковым относятся: Закон "Об аудиторской деятельности", а также Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности¹⁴:

- № 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности",

- № 4 "Существенность в аудите",

- № 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности", № 9 "Аффилированные лица",

- № 11 "Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица",

- № 14 "Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита",

- № 22 "Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника",

- № 23 "Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица".

     Прочие  стандарты аудита являются, по своей  сути, технологическими, то есть описывающими порядок проведения и документирования тех или иных аудиторских процедур. Обществу до них нет никакого дела. Более того, конкретные технологии аудита во многих случаях являются ноу-хау или тщательно оберегаемым секретом той или иной аудиторской фирмы, которым она отнюдь не намерена делиться со всеми. Однако сложность аудиторского процесса порождает объективную необходимость создания профессиональных аудиторских объединений. Именно в их компетенции и должна находиться разработка технологических стандартов аудита. С точки зрения государственных органов эта функция является излишней¹⁵.

     Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности  №9 «Аффилированные лица» разработано  с учетом международных стандартов аудита и устанавливает единые требования в отношении выявления и изучения в процессе осуществления аудиторской деятельности хозяйственных операций с хозяйствующими субъектами, являющимися аффилированными лицами аудируемого лица¹⁶.

     В данном правиле (стандарте) аудиторской  деятельности под аффилированными лицами понимаются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность, признаваемые таковыми в соответствии с Законом РСФСР "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках". Операцией между аудируемым лицом и аффилированным лицом считается любая операция по передаче каких-либо активов или обязательств, осуществляемая между аудируемым лицом и аффилированным лицом.

     Аудитор должен выполнять аудиторские процедуры  с целью получения достаточных  надлежащих аудиторских доказательств, касающихся аффилированных лиц и  раскрытия информации о них, а  также влияния операций между  аудируемым лицом и аффилированным лицом на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица. Тем не менее не следует ожидать, что в результате аудита будут выявлены все операции с аффилированными лицами¹⁷.

     Вследствие  неопределенности, присущей предпосылкам подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности относительно полноты информации об аффилированных лицах, процедуры, определенные в настоящем правиле (стандарте) аудиторской деятельности, предоставят достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении таких предпосылок при отсутствии каких-либо выявленных аудитором обстоятельств, которые повышают риск искажения отчетности сверх ожидаемого уровня или указывают на то, что имело место существенное искажение информации об аффилированных лицах.

     При наличии признака, указывающего на существование таких обстоятельств, аудитор должен выполнить модифицированные, расширенные или дополнительные процедуры, являющиеся необходимыми в данных условиях.

     Руководство аудируемого лица несет ответственность  за определение аффилированности сторон и операций с ними, а также раскрытие соответствующей информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. В связи с этим от руководства аудируемого лица требуется ведение соответствующего бухгалтерского учета и организация системы внутреннего контроля с целью обеспечения достоверного отражения и раскрытия в финансовой (бухгалтерской) отчетности операций с аффилированными лицами.

     Аудитору  необходимо обладать знаниями о деятельности аудируемого лица и отрасли в  целом, позволяющими ему выявлять события, операции и существующую практику, которые могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Наличие аффилированных лиц и операций с ними считается обычным в деловой практике, однако аудитор должен быть осведомлен о них по следующим причинам¹⁸:

     а) применяемый порядок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности может предусматривать раскрытие  в финансовой (бухгалтерской) отчетности определенных взаимоотношений и  операций с аффилированными лицами;

     б) наличие аффилированных лиц или  операций с ними может повлиять на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц;