Влияние способов распределения накладных расходов на принятие управленческих решений

Следует отметить, что  данный подход не является принципиально  новым для отечественной практики. Так, в «Основных положениях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях», выпущенных еще в 1970 г., РСЭО рекомендовалось распределять, используя сметные (нормативные) ставки, рассчитанные на основе коэффициенто-машино-часов. В свою очередь, цеховые и общезаводские расходы предлагалось распределять, используя в качестве носителя затрат (базы распределения) сумму основной заработной платы производственных рабочих и расходов на содержание и эксплуатацию оборудования. Расходы на упаковку и транспортировку, входящие в состав внепроизводственных (коммерческих) расходов, могут распределяться, согласно указанному документу, между отдельными видами продукции исходя из их веса, объема или производственной себестоимости.

Однако в настоящее  время  в подавляющем большинстве случаев бухгалтеры ориентируются на соответствующие инструктивно-методические материалы (отраслевые положения по себестоимости, до последнего времени — инструкции по налогообложению), в которых накладные расходы рассматриваются совокупно. Кроме того, ликвидация синтетического счета «Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования», на котором собиралась информация о соответствующих затратах, значительных для любого производственного предприятия, дает бухгалтеру формальное основание эти затраты не рассматривать в качестве самостоятельных. Все это в конечном итоге приводит к тому, что менеджеры получают недостоверную информацию.

При выборе носителя затрат в первую очередь следует  исходить из принципа причинности (обусловленности), означающего,  в частности, что та или иная статья накладных расходов должна распределяться на основе того фактора или показателя, который в наибольшей степени влияет на величину этих расходов. В связи с этим представляется логичным расходы на содержание и эксплуатацию оборудования распределять пропорционально времени его работы, поскольку по крайней мере затраты на эксплуатацию зависят от уровня загрузки оборудования. Очевидно также, что коммерческие расходы при прочих равных коррелируют с объемом реализованной продукции, который может служить носителем затрат для распределения данной статьи. Сложнее выбрать носители затрат для общепроизводственных и общехозяйственных расходов, величина которых непосредственно не связана с выпуском конкретных видов продукции. В этом случае исходят из принципа «перекладывания» затрат, т.е. принципа «от обратного», означающего, что выбирается не наиболее подходящий носитель затрат (такого в данном случае просто нет), а отвергаются те варианты, которые явно не подходят. Очевидно, что в этом случае точность калькулирования будет ниже. Для общепроизводственных и общехозяйственных расходов в качестве носителей затрат можно, например, выбрать сумму прямых затрат и сумму переменных затрат (т.е. прямых затрат и расходов на содержание и эксплуатацию оборудования) соответственно.

Используя данные предыдущего  примера, проанализируем, как будет  формироваться себестоимость и рентабельность изделий при распределении каждой статьи накладных расходов по предлагаемым носителям затрат.

Допустим, что накладные  расходы предприятия в сумме 200 тыс. ден. ед. формируются следующим образом:

В таблице 5 представлены результаты распределения групп  накладных расходов по изделиям.

Таблица 5

Распределение групп накладных  расходов по изделиям 
(ден. ед.)

Себестоимость изделия А в этом случае составит 63,39 ден. ед. (45 + 18,39), а изделия Б — 72,03 ден. ед. (45 + 27,03), что при цене изделий в 73 и 68 ден. ед. соответственно приводит к рентабельности изделия А в 13,2% и убыточности изделия Б в 5,9%. Анализ структуры накладных расходов показывает, что все группы накладных расходов, за исключением РСЭО, более или менее равномерно распределены между изделиями.  В то же время РСЭО в подавляющей своей части (почти 73%) приходятся на изделие Б. Таким образом, чрезвычайно высокая (по сравнению с изделием А) машиноемкость изделия Б приводит к его убыточности как при распределении всех накладных расходов пропорционально машиноемкости отдельных изделий, так и при использовании этого показателя для распределения только РСЭО. Однако если в первом случае убыточность изделия Б составляет 19,2%, то во втором —  значительно меньше — 5,9%, что естественно, поскольку высокая машиноемкость должна влиять на рост не всех накладных расходов, а только РСЭО.

Анализ будет неполным без выяснения возможностей поглощения накладных расходов изделиями без риска стать убыточными. Расчеты показывают, что на каждое изделие в среднем приходится 22,22 ден. ед. накладных расходов (200 000 : 9000)¹, в результате чего рентабельность изделия Б при равномерном распределении расходов между изделиями близка к нулю (цена изделия — 68, а сумма прямых затрат — 45 ден. ед., т.е. на долю накладных расходов и прибыли приходится 23 ден. ед.). В связи с этим даже незначительное превышение значения носителя затрат по изделию Б по сравнению с аналогичным значением по изделию А приводит к убыточности первого. Очевидно, следует признать, что убыточность изделия Б является отражением реальной ситуации, когда накладные расходы предприятия достаточно высоки, и продажная цена изделия Б практически не покрывает затраты на его производство, реализацию, а также долю приходящихся на него накладных расходов.

Таким образом, отказ  от «котлового» метода распределения  накладных расходов повышает достоверность информации, однако значительная условность (а значит, и неточность) в формировании себестоимости отдельных видов продукции остается. В первую очередь это относится к распределению общепроизводственных и общехозяйственных расходов, которые являются постоянными и не зависят от изменения показателей, характеризующих деловую активность предприятия.

В связи с этим в  качестве одного из способов решения  проблемы распределения накладных  расходов можно предложить также пересмотр подхода к классификации некоторых видов затрат, которые традиционно и не всегда обоснованно трактуются как косвенные.

Речь в первую очередь  идет о следующих затратах:

• роялти (лицензионные платежи), которые всегда связаны с выпуском определенной продукции;
• амортизация специального оборудования, а также другие расходы на его содержание и эксплуатацию в том случае, если это оборудование используется только для производства конкретного вида продукции;
• расходы на оплату труда конструкторов и технологов, которые осуществляют конструкторско-технологическое сопровождение только данной продукции, а также другие затраты по такому сопровождению;
• расходы на оплату труда работников служб маркетинга и сбыта, если они специализируются на продвижении какой-либо конкретной продукции, а также другие затраты, связанные с выполнением данной функции применительно к какой-либо продукции, например затраты на ее рекламу.

Очевидно, что эти  затраты, приведенный перечень которых  не является исчерпывающим, являются прямыми и должны сразу относиться на себестоимость соответствующих видов продукции. В результате этого будет снижена сумма косвенных (накладных) расходов, что повысит точность калькулирования и обеспечит большую достоверность информации о затратах.

Одним из наиболее радикальных  подходов к проблеме распределения  накладных расходов является использование функционального (операционного) учета затрат или, иначе, учета затрат на основе видов деятельности (activity-based costing-ABC). Концептуальным в данном случае является положение, что многие виды деятельности не связаны напрямую с физическими объемами производства и, соответственно, затраты на их осуществление не зависят от этих объемов. К таким видам деятельности относятся, в первую очередь, наладка оборудования, составление графиков производственного процесса и другие функции производственно-диспетчерской службы, оформление заказов, а также выписка счетов и накладных, разгрузка, погрузка, приемка и проверка сырья и материалов, контроль технологических операций и т.д.

Затраты, вызванные  этими видами деятельности, являются объемонезависимыми, и распределять их на основе объемных носителей затрат (времени работы производственных рабочих или их зарплаты, времени работы оборудования, суммы прямых или переменных затрат, цены или объемов продаж и т.д.) бессмысленно.

Использование объемных показателей может сыграть злую шутку с менеджерами фирмы, выпускающей несколько видов продукции, объемы производства которых значительно различаются между собой. В этом случае себестоимость мелкосерийной продукции будет искусственно занижена, а крупносерийной — завышена, поскольку затраты, например, на переналадку оборудования в связи с выпуском тысячи изделий будут такими же, как и при выпуске 10 тысяч. Распределяя эти затраты по объемным показателям, мы при прочих равных на любое изделие независимо от его серийности отнесем одну и ту же долю этих накладных расходов, игнорируя то обстоятельство, что на одно изделие из партии в 10 тысяч приходится этих расходов в 10 раз меньше, чем в первом случае. В результате фирма может в течение длительного периода производить продукцию (и даже увеличивать объемы ее производства и продаж), которая выглядит рентабельной только потому, что крупносерийная продукция субсидирует ее, а информация, поставляемая бухгалтером, камуфлирует это обстоятельство. Иначе говоря, преобладающая часть накладных расходов возникает в основном в связи с изготовлением значительной номенклатуры продукции с небольшим объемом выпуска каждой из них. Реальная картина величины и структуры затрат позволит фирме исключить ситуацию, при которой она будет увеличивать производство малорентабельной или убыточной продукции в ущерб продукции, которая действительно является доходной, а разрабатывать и реализовывать жизнеспособные стратегии хозяйствования.

Реализуя концепцию  метода АВС, накладные расходы следует  распределять по однородным группам, для каждой из которых выбирается свой носитель затрат, в наибольшей степени коррелирующий с затратами данной группы. Например, затраты на наладку оборудования распределяются на базе количества наладок, затраты производственно-диспетчерской службы — в соответствии с числом производственных циклов (периодов). Затраты отдела закупок (снабжения) рекомендуется распределять пропорционально числу размещенных заказов на покупку сырья, материалов и т.д., расходы на разгрузку-погрузку материалов — их весу, затраты отдела доставки (сбыта) — числу обработанных заказов покупателей. Затраты на контроль технологических операций целесообразно распределять соответственно количеству контрольных проверок и т.д. Необходимо подчеркнуть, что при этом затраты, являющиеся объемозависимыми, распределяются на базе соответствующих объемных показателей. Например, затраты на энергию, величина которых зависит от времени работы оборудования, следует распределять по этому носителю затрат.

Безусловно, процесс  выделения из совокупности накладных  расходов значительного количества однородных групп, выбора для каждой из них своего носителя затрат и расчет соответствующих ставок распределения достаточно трудоемок. Однако необходимость проведения достоверного анализа себестоимости и рентабельности  отдельных видов продукции и принятия на его основе обоснованных управленческих решений делает подобный подход экономически целесообразным.