Влияние способов распределения накладных расходов на принятие управленческих решений

Влияние способов распределения  накладных расходов на принятие управленческих решений

Слуцкин М.Л., 
к.э.н., доцент кафедры экономического анализа эффективности 
хозяйственной деятельности Санкт-Петербургского государственного 
университета экономики и финансов  
  
Опубликовано в номере: Финансовый менеджмент №4 / 2002

Отечественной теорией  и практикой достаточно хорошо  решаются вопросы анализа себестоимости всей выпущенной (реализованной) продукции, что позволяет выявлять и задействовать резервы ее снижения. Однако, при всей важности и значимости такого анализа, в условиях конкурентного рынка его недостаточно. Менеджеров предприятия интересует, во что обходится производство и реализация каждого вида продукции, сопоставляя себестоимость которого с ценами, диктуемыми рынком, они делают вывод о целесообразности его производства. Естественно, что невысокая рентабельность или убыточность той или иной продукции могут привести к решению об исключении ее из производственной программы. При этом часто упускается из виду, что данная ситуация может сложиться в результате некорректного распределения косвенных (накладных) расходов между отдельными видами продукции.

Между тем достаточно четко во всех производственных отраслях прослеживается тенденция к увеличению доли накладных расходов в себестоимости продукции. Объясняется это заменой живого труда машинным, что приводит к увеличению доли работающих, в большей степени обеспечивающих технологический процесс, чем непосредственно участвующих в нем, т.е. операторов, наладчиков, программистов. Кроме того, необходимость отслеживания изменений в потребностях рынка и соответствующего реагирования на эти изменения требует вовлечения все большего числа работников в процесс маркетинга, исследований и конструкторско-технологических разработок. Очевидно, что все возрастающая доля накладных расходов диктует необходимость усиления внимания к обоснованности их распределения между отдельными объектами.

Наиболее распространенным  (и принципиально неверным) в настоящее время является подход, при котором все накладные расходы распределяются по какому-либо одному носителю затрат (базе распределения) — времени работы или величине заработной платы основных производственных рабочих, времени работы оборудования, сумме материальных или прямых затрат и т.д. При этом не учитывается, что накладные расходы являются комплексными статьями и представляют собой совокупность различных по своему экономическому содержанию и по характеру изменения в зависимости от уровня деловой активности затрат.

Очевидно, что в  принципе невозможно найти какой-либо универсальный показатель, который  для всех накладных расходов являлся  бы единственным носителем затрат, т.е. тем фактором или показателем, изменение которого в определяющей степени влияет на изменение величины накладных расходов. Выбор одного носителя затрат для всех накладных расходов  приводит к значительному искажению величины себестоимости отдельных видов изделий. При этом величина накладных расходов, приходящаяся на те или иные изделия, а соответственно, и их себестоимость изменяются, в ряде случаев значительно, в зависимости от используемого носителя затрат. Наконец, то или иное изделие, рентабельное при использовании какого-либо одного носителя затрат, может оказаться убыточным при ином способе распределения накладных расходов. Рассмотрим на условном примере, как изменяется себестоимость и рентабельность изделий в зависимости от выбранного носителя затрат.

Предположим, что предприятие  производит два вида изделий,  характеристики которых приведены в таблице 1. 

Таблица 1 Экономические характеристики изделий (по варианту I)

Сумма накладных расходов предприятия равняется 200000 ден. ед. В качестве возможных носителей затрат рассматриваются:

1) время работы  основных производственных рабочих;

2) заработная плата  основных производственных рабочих;

3) количество часов  работы оборудования;

4) величина материальных  затрат;

5) сумма прямых  затрат;

6) объем реализации.

В таблице 2 представлены показатели рентабельности изделий, рассчитанные при использовании различных носителей затрат. 

Таблица 2 Рентабельность изделий при использовании различных носителей затрат (по варианту I) (в% к цене реализации)

Из таблицы 2 видно, что рентабельность того или иного  изделия значительно варьируется  в зависимости от того, что является носителем затрат (базой распределения) накладных расходов. Так, поскольку трудоемкость изделия А принципиально выше (в 2 раза), чем изделия Б, то использование этого показателя в качестве носителя затрат приводит к тому, что подавляющая часть накладных расходов предприятия относится на себестоимость изделия А, которое в результате этого становится убыточным. Применение в качестве носителя затрат количества часов работы оборудования, напротив, способствует тому, что изделие А характеризуется высокой рентабельностью, а изделие Б — высокой степенью убыточности. Данное положение объясняется тем, что производство изделия Б является гораздо более машиноемким, в результате чего на себестоимость выпуска этого изделия относится накладных расходов более чем в 3 раза больше, чем на изделие А. Материалоемкость изделия Б в 1,5 раза выше, чем изделия А (30 и 20 ден. ед., соответственно), что также приводит к убыточности первого.

В данном примере удельный вес накладных расходов сравнительно невысок и составляет 1/3 полной себестоимости (200 тыс. ден. ед. накладных расходов при полной себестоимости 605 тыс. ден. ед.) Проведем экспериментальный расчет по распределению накладных расходов, составляющих 2/3 полной себестоимости, т.е. 400 тыс. ден. ед. Исходные данные для такого расчета представлены в таблице 3.

Таблица 3 Экономические характеристики изделий (по варианту II)

Рентабельность изделий  в зависимости от способа распределения  изменяется следующим образом (таблица 4).

Таблица 4Рентабельность изделий при использовании различных носителей затрат (по варианту II) (в% к цене реализации)

Сравнение данных таблиц 2 и 4 показывает, что по мере увеличения доли накладных расходов в себестоимости изменяется (в ряде случаев — значительно) уровень рентабельности или убыточности того или иного изделия. Так, при использовании в качестве носителя затрат времени работы рабочих изделие А, убыточность которого была крайне незначительна в первом случае, имеет убыточность почти в 10%. При этом рентабельность изделия Б возрастает почти в 2 раза. Более чем в 2 раза (с 19,6 до 40,9%) возрастает убыточность изделия Б тогда, когда носителем затрат является количество часов работы оборудования, а рентабельность изделия А увеличивается почти в 1,7 раза (с 23,4 до 39,3%). Аналогичная ситуация наблюдается и при использовании в качестве базы распределения величины материальных затрат. Наконец, изделие А, бывшее в первом случае рентабельным при распределении накладных расходов пропорционально заработной плате, стало убыточным. Данное обстоятельство вызвано тем, что на каждую единицу носителей затрат, значения которых существенно различаются по изделиям (т.е. времени работы и заработной платы рабочих, количества часов работы оборудования и материальных затрат), приходится во втором случае принципиально большая доля накладных расходов, что и приводит к большему «разбросу» этих затрат и, соответственно, показателей рентабельности (убыточности) между отдельными видами продукции.

В то же время при  использовании в качестве носителей  затрат суммы прямых затрат и объема реализации уровни рентабельности изделий практически не изменяются, так как в этих случаях на изделия А и Б приходится одинаковая сумма затрат, а объем реализации остается неизменным. Таким образом, если значения носителей затрат по объектам калькулирования существенно различаются, то использование любого из них в качестве универсального для распределения всей совокупности накладных расходов приводит по мере увеличения доли этих расходов к росту величины ошибки при калькулировании отдельных объектов.

Пути  повышения достоверности  информации, предоставляемой  менеджерам

Для обеспечения большей  достоверности информации о затратах в разрезе отдельных видов  продукции можно рекомендовать следующее.

Распределять каждую статью накладных расходов по своему носителю затрат. Целесообразно для  этих целей с учетом возможностей, предоставляемых отечественным  учетом, рассматривать следующие статьи:

• расходы на содержание и эксплуатацию оборудования (РСЭО);
• общепроизводственные (цеховые) расходы;
• общехозяйственные (общезаводские) расходы;
• коммерческие (внепроизводственные) расходы.