Особенности калькуляции производства на горных предприятиях

Основанием для определения  объемов выполненных работ и  выпуска готовой продукции ГЗП являются следующие документы. По горным работам - справка маркшейдерского замера; по золоту - акт на кассовую обработку металла, принятого в золотоприемную кассу; запись в кассовой книге золотоприемной кассы.

Плановые калькуляции  себестоимости составляются на год с распределением по кварталам (при необходимости - по месяцам). Основанием для них являются технически обоснованные нормы расхода материальных и трудовых ресурсов, денежных средств и расчеты изменения себестоимости по технико-экономическим факторам. Фактические калькуляции составляют ежемесячно, сводя данные по всему предприятию. Это связано с тем, что ГЗП имеют сложную структуру, включающую в себя кроме рудников и основного производственного предприятия (золотоизвлекательной фабрики) ряд вспомогательных подразделений - ремонтные мастерские, котельные и т.д. и обслуживающих хозяйств - столовую, гостиницу, объекты жилого фонда. В бухучете учет затрат по добыче золота ведется в разрезе статей затрат (статей калькуляции). На их основе строится аналитический учет. Перечень статей устанавливается исходя из особенностей технологии и организации производства.

Таблица 1

Перечень статей калькуляции для горнорудных предприятий

Статьи затрат	Добыча руды	Переработка    руды
Сырье, материалы  и полуфабрикаты, в том числе:	+	+
полуфабрикаты собственного        производства	-	+
Возвратные  отходы (вычитаются)	+	+
Топливо на технологические  цели	+	+
Энергия на технологические  цели	+	+
Оплата труда  производственных     рабочих	+	+
Отчисления  на социальные нужды	+	+
Расходы на подготовку и освоение производства	+	+
Расходы на содержание производства и эксплуатацию оборудования	+	+
Расходы по очистке  сточных вод	-	+
Цеховые расходы	+	+
Расходы на транспортировку        концентрата	-	+
Расходы на аффинаж	-	+
Общехозяйственные расходы	+	+
Потери от брака	+	+
Прочие производственные расходы	+	+

 

Все затраты основного  производства сначала накапливаются  на счетах затрат. В конце текущего месяца сумма накопленных затрат структурных подразделений, учтенных на соответствующих субсчетах счета 23 "Вспомогательные производства", списывается по направлениям и распределяется между видами деятельности основного производства, а также между управленческими подразделениями и обслуживающими производствами и хозяйствами.

Рассмотрим последовательность расчетов на конкретном примере.

В ОАО "Высочайший", использующей попроцессный метод калькуляции себестоимости, на начало отчетного периода в производстве находилось 50 000 изделий, на 100% готовых по отношению к затратам основных материалов и на 20% готовых по отношению к конверсионным расходам. При этом затраты в незавершенном производстве составляли по основным материалам 25 000 руб. и конверсионные расходы - 16 000 руб. В отчетном месяце в производство было запущено еще 160 000 изделий. Затраты в течение месяца составили 75 000 руб. (основные материалы) и 320 000 руб. (конверсионные расходы).

В течение месяца из производства вышло 180 000 готовых изделий. Оставшиеся в производстве изделия на 100% готовы по отношению к затратам основных материалов и на 40% - по отношению к конверсионным расходам.

Требуется определить себестоимость  продукции методом ФИФО, исчислить  остатки по счетам "Готовая продукция" и "Незавершенное производство".

Вычислим количество изделий, оставшихся в незавершенном  производстве на конец месяца:

50 000 + 160 000 - 180 000 = 30 000 (изд.)

Таким образом, в отчетном месяце было закончено производство 50 000 изделий, начато и закончено - 130 000 изделий; начато, но не закончено - 30 000 изделий.

Определим количество условно  готовых изделий на начало месяца:

1. по отношению к затратам основных материалов - 50 000 x 100% = 50 000 (изд.);
2. по отношению к конверсионным расходам - 50 000 x 20% = 10 000 (изд.).

Затраты на единицу изделия  в незавершенном производстве составят:

1. по основным материалам - 25 000 / 50 000 = 0,50 (руб.);
2. по конверсионным расходам - 16 000 / 10 000 = 1,60 (руб.).

Себестоимость единицы  продукции в предыдущем месяце равна:

0,500 + 1,600 = 2,10 (руб.).

Количество условно  готовых изделий на конец месяца составит:

1. по отношению к затратам основных материалов - 30 000 x 100% = 30 000 (изд.);
2. по отношению к конверсионным материалам - 30 000 x 40% = 12 000 (изд.).

Произведем расчет количества эквивалентных изделий, полностью  произведенных в отчетном периоде.

1. По отношению к основным материалам:

180 000 - 50 000 x 100% + 30 000 x 100% = 160 000 (изд.).

2. По отношению к конверсионным расходам:

180 000 - 50 000 x 20% + 30 000 x 40% = 182 000 (изд.).

Произведем расчет затрат на единицу продукции:

по материалам - 75 000 / 160 000 = 0,469 (руб/ед.);

по конверсионным расходам - 320 000 / 182 000 = 1,758 (руб/ед.).

Себестоимость единицы  продукции в отчетном месяце равна:

0,47 + 1,76 = 2,227 (руб.).

Определим себестоимость  изделий, начатых в предыдущем и  законченных в отчетном месяце:

(25 000 + 16 000 + 1,76 (50 000 x 80%)) / 50 000 = 2,228 (руб.).

Произведем распределение  затрат между готовой продукцией и незавершенным производством.

Готовая продукция: 50 000 x 2,228 + 130 000 x 2,227 = 400 910 (руб.).

Незавершенное производство: 30 000 x 0,469 + (30 000 x 40% x 1,758) = 35 166 (руб.).

Произведем проверку, суммируя все затраты.

По условию: 25 000 + 16 000 + 75 000 + 320 000 = 436 000 (руб.).

По итогам решения: 400 910 + 35 166 = 436 075 (руб.).

Погрешность в 75 руб. связана  с округлением чисел до тысячных долей.

Можно сказать, что все  производственные затраты при попроцессном калькулировании аккумулируются по двум основным статьям - прямым затратам на материалы и конверсионным  расходам. В качестве центров затрат выступают производственные подразделения предприятия либо отдельные производственные процессы, соответствующие этапам производства.

 

 

5. Пути совершенствования калькуляции производства на горных предприятиях

 

Для предприятий горно-обогатительной отрасли методической основой учета  затрат является попроцессный полуфабрикатный метод. Вместе с тем технологические особенности горно-обогатительной отрасли способствуют применению современных приемов калькулирования, и в частности ABC-метода, так как пооперационное калькулирование наиболее полно сочетается с технологией производства. Процесс взаимодействия производственных факторов на предприятии, направленный на превращение исходного сырья (руды) в готовую продукцию (аглоруду, концентрат, окатыши), образует производственный процесс или производство. По назначению производственные операции делят на технологические (основные), транспортные, обслуживающие, контрольные. В горном производстве используются химико-физические промышленные технологии, которые характеризуются тем, что конечный продукт образуется путем переработки сырья в ряде последовательных технологических переделов, при этом продукты одного передела поступают полностью или частично в следующий передел. Так, на обогатительных фабриках предприятий металлургического комплекса осуществляется обогащение руды - это процесс отделения полезных минералов от пустой породы в целях получения обогащенного металлом продукта, который называется концентратом⁷. В зависимости от характеристики добываемого полезного ископаемого и требований к качеству получаемого из него продукта обогащения (концентрата) технологический процесс обогащения может включать различные производственные стадии для обогатительных фабрик черной металлургии, как, например, дробление и грохочение; измельчение и классификация; сухая и (или) мокрая магнитная сепарация; флотация; обжиг, сушка, удаление и складирование отходов и др.

В целях применения ABC-метода для распределения накладных  расходов выделены три основных вида деятельности горно-обогатительного  комбината - добыча руды и прочих полезных ископаемых, обогащение бедной руды и производство металлизированных окатышей. Для каждого вида деятельности определяются носители затрат. Это могут быть натуральные показатели, такие как объем добытого полезного ископаемого, произведенного концентрата и металлизированных окатышей, показатели работы дорожных машин и горного оборудования и т.п. А могут быть стоимостные показатели, такие как заработная плата основных производственных рабочих, затраты на ремонт горной техники, затраты на технологические перевозки и т.п.

ABC-метод позволяет  учитывать в составе себестоимости  и другие затраты, совершенно  отличные от стоимости производственных  запасов, например коммерческие  и административные расходы. Эти  расходы не входят в производственную  себестоимость при традиционных методах учета, однако ABC-метод позволяет распределить их по объектам затрат.

В российском учете встречается  термин "операционно-ориентированный  метод калькуляции, или учет затрат по функциям". Ряд российских ученых предлагают использование ABC-метода в своих публикациях в целях распределения накладных расходов, но мнения о внедрении данного подхода на практике неоднозначны.

Так, "при всех очевидных достоинствах данного метода его внедрение достаточно дорого, требует глубокого понимания его сути и необходимости внедрения в каждом конкретном случае, решимости руководителей организации к внедрению, и поэтому лишь немногие организации отваживаются на такой шаг"⁸.

"Представление предприятия как набора рабочих операций открывает широкие возможности для совершенствования его функционирования, позволяет проводить качественную оценку деятельности в таких сферах, как инвестирование, персональный учет, управление кадрами и др. В конечном счете применение ABC-метода позволяет повысить конкурентоспособность предприятия, поскольку при этом обеспечивается доступ к оперативной информации на всех уровнях"⁹.

Практическое внедрение  учета затрат по видам деятельности с элементами АВС-метода возможно при  положительных ответах на следующие  вопросы:

1) является ли доля  общепроизводственных и общехозяйственных расходов значительной в общем пуле затрат.

Для того чтобы ответить на поставленный вопрос, необходимо выделенные пулы затрат разделить на статьи и  определить долю общепроизводственных и общехозяйственных расходов в  общем объеме затрат;

2) существует ли причинно-следственная  связь между понесенными производственными  расходами и определенными продуктами, не обусловленная объемом производства;

Прямая причинно-следственная связь между понесенными производственными  расходами и определенными продуктами, не обусловленная объемом производства, как правило, отсутствует. Но в свою очередь можно предположить, что чем больше усилий, в том числе и затратных, будет направлено на эксплуатационно-разведочные работы, т.е. на бурение скважин для уточнения контуров залегания рудных тел, на уточнение количества и качества подготовленных и готовых к выемке запасов полезного ископаемого, тем больше вероятности извлечения природно богатой руды, чем бедной;

3) существует ли причинно-следственная связь между понесенными производственными расходами, объемом производства и произведенной продукцией?

Причинно-следственную связь  между понесенными производственными  расходами, объемом производства и  произведенной продукцией можно  проиллюстрировать довольно наглядно. Чем больше по площади участок месторождения, на котором осуществляется добыча руды, тем больше объем добытого полезного ископаемого, т.е. объем производства и понесенные производственные расходы. Следствием этого является увеличение объема произведенной продукции, в том числе полуфабрикатов собственного производства, и наоборот.

Суть рассматриваемого метода распределения заключается  в поэтапном выполнении следующих  действий¹⁰:

- выделение кост-драйвера  для распределения накладных  расходов по пулам затрат;

- расчет ставки кост-драйвера  по предложенным формулам;

- применение полученной  ставки к величине затрат, собранных  в пулы, для определения полной  стоимости каждого технологического  процесса по предложенным формулам;

- выделение кост-драйверов для распределения "непрямых" расходов, формирующих себестоимость общей сырой руды, и определение их ставки по предложенным формулам;

- применение полученных  ставок к величине затрат, собранных  в пулы, для определения полной  стоимости каждого вида продукции: определение полной производственной себестоимости богатой и бедной руды по предложенным формулам.

Предложенная методика имеет сходство с традиционным способом только в наличии двух ступеней в  распределении затрат. В целом  можно выделить следующие положительные отличия. Во-первых, группировка затрат в пулы по местам потребления производственных ресурсов позволяет контролировать и оценивать величину затрат на каждом этапе технологического процесса. Это направление контроля для горнодобывающих предприятий имеет первостепенное значение, поскольку весь производственный процесс складывается из последовательно сменяющих друг друга технологических операций. Следовательно, целесообразнее, на наш взгляд, контролировать затраты в местах потребления ресурсов, т.е. на отдельных этапах технологического процесса, нежели в структурных подразделениях хозяйствующего субъекта. Информация, собранная о величине затрат в разрезе структурных подразделений, участков, отделов, имеет определяющее значение для горно-обогатительного комбината в целом, поскольку в целях реализации попередельного полуфабрикатного метода учета затрат и калькулирования себестоимости из суммы затрат, собранной на каждом последовательно сменяющем друг друга переделе, формирует производственную стоимость готовой продукции - металлизированных окатышей. Использование метода АВС на первой ступени калькулирования позволяет сформировать полную производственную себестоимость руды, поскольку к основным затратам добавляются накладные посредством распределения их на процесс указанным методом. Второй положительный момент от внедрения рассматриваемой методики заключается также и в том, что когда все затраты по добыче руды, в том числе и накладные, собраны в пулы, они все являются Indirect Costs - непрямыми затратами по отношению к видам продукции (богатая, бедная руды), отсюда возникает необходимость в их распределении: основных затрат - в первый раз, накладных - вторично.