Расследование налоговых преступлений

Очные ставки по делам о налоговых преступлениях позволяют устранять противоречия в показаниях проходивших по делу лиц.

Перед проведением очной ставки следователь должен получить достоверные данные из иных источников, которые будут способствовать устранению противоречий в показаниях допрашиваемых и изобличению во лжи. Обычно противоречия возникают в показаниях руководителя и бухгалтера, подозреваемых в совершении преступления, а также руководителей и представителей других предприятий, с которыми осуществлялись финансово-хозяйственные операции.

2. 3. Назначение и производство судебных экспертиз.

Назначение и проведение судебных экспертиз по делам о налоговых преступлениях имеет важное доказательственное значение. Когда достоверность содержащихся в акте документальной проверки выводов вызывает сомнение или опротестовывается представителями предприятия, на котором выявлены нарушения налогового законодательства, а также, если в рамках повторной документальной проверки невозможно устранить содержащиеся в сведениях противоречия или получить ответы на отдельные вопросы, возникает необходимость в назначении судебно-экономической экспертизы.

В отличие от контрольных проверок экспертиза является исследованием материалов с целью установления фактических обстоятельств, имеющих существенное значение для правильного решения дела, осуществляемым в рамках уголовного судопроизводства по заданию правоохранительных органов.[1]

Судебно-экономическую экспертизу можно определить как процессуальное действие, производимое в установленном законом порядке экспертом-экономистом и заключающееся в специализированном исследовании собранных документов хозяйственного учета и других материалов уголовного дела с целью установления выводным путем фактических данных о совершении хозяйственных операций, экономических показателей, наличии или отсутствии хозяйственных средств.

Предметом исследования судебно-экономической экспертизы являются результаты финансово-хозяйственной деятельности организации во взаимосвязи с действиями обвиняемого лица по руководству этой организацией, распоряжению ее денежными средствами.

Задачами судебно-экономических экспертиз являются:

- определение полученных организацией результатов финансово-хозяйственной деятельности или дохода в стоимостном выражении за период, когда этой организацией руководимо обвиняемое лицо;

- определение достоверности или недостоверности документов или бухгалтерской отчетности организации о результатах финансово-хозяйственной деятельности и прибыли;

- определение вреда, причиненного организациям и государству.

Объектом исследования данного рода экспертиз являются первичные распорядительные документы, платежные документы, регистры бухгалтерского учета, формы отчетности, расчеты налогов, представленные государству, сведения об их уплате в бюджет.

В соответствии с предметом судебно-экономической экспертизы на разрешение экспертизы могут быть поставлены следующие вопросы:

-  какие результаты финансово-хозяйственной деятельности были получены конкретной организацией в определенный период;

- соответствуют ли данные отчетности предприятия фактически полученным результатам финансово-хозяйственной деятельности за данный период;

- в чем заключается механизм несоответствия первичных документов, учета и отчетности сданной в налоговый орган, фактическим операциям и показателям реализации и прибыли организации;

- в какой сумме и какие налоги не исчислены и не уплачены предприятиям в бюджет за определенный период в связи с несоответствием первичных документов, учета и отчетности фактическим результатам финансово-хозяйственной деятельности предприятия и т.п.

Из числа экономических экспертиз наиболее часто назначаются при расследовании налоговых преступлений судебно-бухгалтерская и финансово-экономическая экспертизы.

Предметом исследования судебно-бухгалтерской экспертизы являются хозяйственные операции, отраженные в документах, ставшие объектом расследования и судебного разбирательства, или, иными словами, операции бухгалтерского учета, отражающие определенные стороны финансово-хозяйственной деятельности.

Задачами экспертизы являются: проверка и установление фактического размера недостачи или излишков товарно-материальных ценностей и денежных средств; проверка обоснованности списания сырья, материалов, готовой продукции и товаров; определение размера материального ущерба, причиненного в результате совершенных преступлений; определение правильности или ошибочности методики учета, применяемой на данном предприятии; выявление нарушений правил учета и отчетности; установление правильности или ошибочности методики проведения документальной ревизии; установление условий, способствующих совершению злоупотреблений и др.[1]

На разрешение судебно-бухгалтерской экспертизы могут быть поставлены следующие вопросы:

          -   каково состояние бухгалтерского учета на предприятии;

-  какие нарушения порядка ведения бухгалтерского учета имели место;

- соответствуют ли записи  в документах бухгалтерского учета о произведенных затратах данным первичной документации;

- с какими хозяйственными операциями связаны допущенные в учете искажения;

- соответствуют ли данные, отраженные в финансовой ответственности предприятия за определенный период, данным бухгалтерского учета;

- полностью ли оприходованы материальные ценности и т.д.

Если сокрытие объекта налогообложения совершено путем внесения исправлений и изменений в соответствующие документы, то в таких случаях назначается и проводится криминалистическая экспертиза документов.

В задачу криминалистической экспертизы документов входит установление способа изготовления документа, вносились ли изменения в текст, подлинность или подделка печатей и штампов. При техническом исследовании документа перед экспертом-криминалистом ставятся следующие вопросы:

- установление способа изготовления документа или использованных для этого технических средств;

-     с одного ли клише отпечатаны документы;

-                     исследование машинописных текстов;

-                     исследование оттисков печатей и штампов.

Если в процессе расследования возникает необходимость в установлении авторства того или иного документа, то следует назначать почерковедческую экспертизу. Могут быть использованы только те рукописные документы, которые отвечают определенным требованиям:

- образец должен быть достоверным, т.е. действительно выполнен подозреваемым лицом;

- по содержанию, назначению и времени исполнения должен быть наиболее близок к исследуемому документу;

-                     должен быть полным, т.е. отражать почерк во всех его вариантах.

Перед экспертом могут быть поставлены следующие вопросы: кем исполнен рукописный текст в представленном документе; самим ли получателем или другим лицом выполнена подпись в платежной ведомости от такого-то числа; не исполнена ли подпись от имени того же в платежной ведомости.

Правоприменительная практика показывает, что практически по каждому уголовному делу, возбужденному по фактам уклонения от уплаты налогов, проводятся почерковедческие экспертизы, которые позволяют выявлять виновных в совершении налоговых преступлений лиц.

Глава 3. Проблемы практики расследования налоговых преступлений.

Процесс криминализации отдельных видов  посягательств в сфере экономической деятельности, включая уклонение от уплаты налогов и сборов, ставит перед учеными и практиками вопрос о внесении существенных коррективов в процесс выявления и расследования экономических, в частности налоговых, преступлений.

Как известно, в связи с упразднением 1 июля 2003 г. Федеральной службы налоговой полиции предварительное следствие по делам о налоговых преступлениях, предусмотренных ст. 151 УПК РФ, производят следователи органов внутренних дел РФ. Поэтому возникает вопрос: что необходимо предпринять для повышения эффективности процесса расследования преступлений в сфере налогообложения?[1]

Было бы ошибкой не учитывать складывающуюся на протяжении ряда последних лет практику расследования налоговых преступлений органами налоговой полиции. В этих органах было разработано много полезных документов для следователей и руководителей следственных аппаратов, например, о порядке работы с материалами, содержащими признаки налоговых преступлений, о возмещении ущерба по уголовным делам данной категории и т.п. Из значительного числа разработок стоит выделить методические рекомендации по расследованию налоговых преступлений, а также методики по проведению Федеральной службой налоговой полиции РФ самостоятельно и во взаимодействии с другими правоохранительными органами крупномасштабных операций, направленных на выявление налоговых преступлений в конкретных сферах и отраслях финансовой деятельности либо среди определенных групп налогоплательщиков.

Необходимо учесть и недостатки работы следственных подразделений органов налоговой полиции, проблемы предварительного расследования, оперативной работы, внутреннего и внешнего взаимодействия, оценить состояние законности в этих подразделениях, выявить иные причины, которые осложняли работу по выявлению, раскрытию и расследованию рассматриваемых преступлений.

Анализ следственной деятельности органов налоговой полиции позволяет сделать вывод, что значительная часть уголовных дел по налоговым преступлениям возвращалась на дополнительное расследование из-за неполноты производства, неправильной квалификации и оценки деяния привлекаемых к ответственности налогоплательщиков.

Уместно признать справедливым упрек Ю.П. Гармаева о том, что из громадного массива совершаемых налоговых преступлений «выдергиваются» лишь самые «скромные», «простенькие», а потому относительно легко доказываемые. В суд направлялись уголовные дела по обвинению лишь рядовых исполнителей, «подставных лиц».[1] Такие дела в основном возбуждались по фактам уклонения от уплаты налогов и сборов, выявленных в ходе документальных проверок, проведенных инспекторами Министерства по налогам и сборам РФ. В материалах проверок зачастую содержались многие сведения, относящиеся к предмету доказывания. От следователя обычно только требовалось проверить и закрепить конкретные действия, связанные с уклонением от уплаты налогов и сборов, процессуальными средствами.

Необходимо подчеркнуть, что практика расследования фактов уклонения от уплаты налогов и сборов органами налоговой полиции стала одним из обстоятельств, обусловивших необходимость изменений в УК РФ. Федеральный закон «О внесении изменений и дополнений в УК РФ» от 8 декабря 2003 г. № 162-ФЗ не только ввел в действие статьи о налоговых преступления в новой редакции (ст. 198 и 199 УК РФ), но и установил ответственность за совершение таких деяний в налоговой сфере, как «неисполнение обязанностей налогового агента» и «сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов».[1]

В связи с этим необходимо учитывать, что с изменением налогового законодательства видоизменяется и круг обстоятельств, подлежащих доказыванию по уголовному делу.

Как показывает изучение проблем применения норм об ответственности за налоговые преступления, наибольшую сложность представляет неясность немалого числа законодательных положений, причем как в налоговой, так и в уголовно-правовой сфере. Следователь зачастую не понимает, что стоит за теми или иным уголовно-правовыми категориями, и это нередко приводит к ошибкам при решении вопроса о привлечении к уголовной ответственности за налоговые преступления.

В правоприменительной практике до сих пор возникают сложности по моменту окончания налоговых преступлений, форме преступных деяний, совокупности ст.171 со ст. 198 и 199 УК РФ. В сложившейся ситуации квалификация преступлений отдается на усмотрение следственной и судебной практики, что и порождает многочисленные споры.

Опросы сотрудников органов внутренних дел обнаруживают и недостаточное знание ими уголовного и налогового законодательства, положений уголовно-правовой теории, разъяснений Постановлений Пленума Верховного Суда РФ. Это говорит о необходимости решения другой проблемы – повышения качества обучения и повышения квалификации специалистов, ориентированных на выявления и расследования преступлений в налоговой сфере.

В литературе отмечается, что обучение и повышение квалификации таких специалистов в ряде случаев сдерживается отсутствием профильных методических разработок, дефицитом исследований криминалистической характеристики налоговых преступлений, через призму которой решаются проблемы построенной версии и планирования расследования производства следственных действий.[1]

В связи с этим необходимо упомянуть еще об одной проблеме, которая непосредственно касается совершенствования практики расследования налоговых преступлений. Это разработка методик и программ для расследования данной группы преступлений – с момента возбуждения уголовного дела до его направления в суд.