Расследование налоговых преступлений

-                     деяние содержит признаки налогового преступления;

- деяние содержит признаки налогового правонарушения и признаки иного экономического состава преступления и т.п.

Частные версии могут быть самыми разнообразными в зависимости от анализа исходной информации как по элементам криминалистической характеристики, так и по иным признакам, содержащим оперативно-значимую и процессуально перспективную логическую цепь событий, касающихся обстоятельств уклонения от уплаты налогов. Проверка версий позволяет следователю планировать работу по установлению истины событий, причастных лиц, способов, механизмов и схем по уходу от налогообложения, восстанавливать деяние путем сбора доказательств. Частные версии могут исходить из процессуальных и оперативных материалов и проверяются как следственными, так и оперативными действиями.

Примерами частных версий могут быть следующие варианты:

- преступление совершено путем неотражения хозяйственных операций и результатов по ним в бухгалтерских документах;

-                     сделки не просто не отражаются, а подменяются на иные;

-                     при совершении налогового преступления имеется сговор руководителя, главного бухгалтера и других работников;

-                     преступление совершено одним человеком, являющимся одновременно руководителем и главным бухгалтером  в организации.

При совершении нарушений налогового законодательства могут быть выдвинуты различные версии о способах уклонения от уплаты налогов, например:

-                     уклонение от уплаты или занижение налога на прибыль совершено за счет: занижения выручки от реализации продукции (работ, услуг); завышения затрат с целью уменьшения налогооблагаемой прибыли; неправомерного использования льгот и не соответствующих виду деятельности ставок налога;

-                     уклонение от уплаты или занижение подоходного налога с помощью: уменьшения совокупного дохода или завышения доходов, не подлежащих налогообложению.[1]

В свою очередь, версии о способах уклонения от уплаты налогов могут быть детализированы более частными версиями в зависимости от степени изученности криминалистической характеристики данного вида налоговых преступлений, что позволяет предметно планировать оперативно-розыскные и процессуальные мероприятия органов дознания и предварительного следствия. В частности, при проверке версии по уклонению от уплаты или занижению налога на прибыль путем занижения выручки от реализации продукции (работ, услуг) могут быть отработаны следующие частные версии:

- занижение выручки осуществлено за счет незаконного изменения учетной политики предприятия при выборе метода определения выручки;

- созданы коммерческие структуры на базе предприятий без разделения финансово-хозяйственной деятельности;

- существует использование для проведения финансовых операций  нескольких счетов в банках без уведомления налоговых органов;

- подделаны финансово-расчетные документы либо использованы подложные документы при осуществлении финансово-хозяйственных операций.[1]

При проверке версии по уклонению от уплаты или занижению подоходного налога частные версии могут быть сформированы по возможным способам и схемам уклонения от уплаты налогов физическими лицами, например:

- непредставление декларации о совокупном годовом доходе;

- искажение данных в декларации о совокупном годовом доходе;

- осуществление предпринимательской деятельности без регистрации в налоговых органах;

- расчет дохода не по совокупности, а по отдельным периодам;

- уплата налога за счет средств предприятий, учреждений, организаций.

При отработке версий особое внимание уделяется документальным источникам информации об уклонении от уплаты налогов, что отражается в последующих процессуальных действиях при расследовании налоговых преступлений (выемка и осмотр документов, назначение и проведение судебных экспертиз, проведение допросов и очных ставок).

2. 2. Основные следственные действия, проводимые при расследовании налоговых преступлений.

При планировании расследования налоговых преступлений необходимо учитывать особенности возможного отображения следов преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов как физическими, так и юридическими лицами. Наличие большого объема различного рода  документальных материалов при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности позволяет максимально скрывать налогоплательщикам возможные нарушения порядка ведения бухгалтерского учета. Поэтому документы являются основным средством доказывания по делам о налоговых преступлениях. Специфика обнаружения и изъятия документов, связанных с исчислением и уплатой налогов физическими и юридическими лицами, связана с особенностями проведения проверок налогоплательщиков федеральными налоговыми органами. Порядок проведения проверок налогоплательщиков и изъятия документов регламентируется  соответствующими ведомственными нормативными правовыми актами.

При расследовании фактов уклонения от уплаты налогов особое внимание уделяется такому следственному действию, как выемка, поскольку изъятие документов в подразделениях предприятий, учреждений и организаций позволяет своевременно предотвратить возможное их уничтожение с целью сокрытия от следствия следов преступной деятельности. Выемка производится по мотивированному постановлению следователя. Как правило, выемку производят в помещениях бухгалтерии, канцелярии, секретариата, архива, складов, в кабинетах руководителей, бухгалтеров предприятий и т.п. документы могут быть изъяты также при проведении выемов в филиалах или вышестоящей организации, в обслуживающих аудиторских фирмах, страховых компаниях, в транспортных агенствах, а также в банках и иных кредитно-финансовых организациях. В процессе выемки изымаются документы как официального, так и неофициального бухгалтерского учета и отчетности, а также компьютерные программы, если сведения о финансово-хозяйственной деятельности содержатся в памяти персональных компьютеров или хранятся на магнитных носителях. Важное доказательственное значение имеют такие документы, как:

-                     приказы и распоряжения проверяемой организации;

-                     регистрационные документы организации;

-                     документы бухгалтерского учета и отчетности;

-                     документы учета операций по расчетным счетам;

-                     первичные кассовые документы;

-                     служебная переписка, договоры, книга учета доверенностей;

-                     товарно-транспортные накладные, счета-фактуры, приходно-расходные ордера, платежные поручения, кассовые ленты, договоры банковского счета.[1]

Опыт расследования по уголовным делам о налоговых преступлениях показывает, что только при наличии полной уверенности в том, что документы будут представлены налогоплательщиком, возможно вынести постановление о производстве выемки, т.к. в противном случае подозреваемые предпринимают меры к сокрытию уличающих документов. В таких случаях обнаружить и изъять документы и иные доказательства, свидетельствующие об уклонении от уплаты налогов или страховых взносов, а также имущества, подлежащего аресту в целях обеспечения возмещения причиненного государству материального ущерба, возможно при проведении обыска.

Проведение обыска при расследовании налоговых преступлений преследует своей целью обнаружение документов, свидетельствующих о нарушении финансово-хозяйственной деятельности, повлекших уклонение от уплаты налогов. При обыске изымается «черновая бухгалтерия» - (черновые записи, в том числе со схемами ухода от налогообложения, с номерами документов, подлежащих уничтожению, неофициальная учетная документация, различного рода подложные документы, составляемые для прикрытия реальных хозяйственных операций, неоформленных товаров, расписки в получении денег, товаров и продукции). Могут быть обнаружены подготовленные к использованию или разорванные документы, поддельные оттиски печатей, образцы поддельных подписей. Документы неофициального учета, как правило, содержат сведения о финансово-хозяйственных операциях, которые не нашли отражения в бухгалтерских документах, а также позволяют установить факты осуществления финансово-хозяйственной деятельности в случаях утраты бухгалтерских документов или когда бухгалтерский учет не велся.

При необходимости изымаются учетные документы налогоплательщика, хранящиеся в электронном виде. В этих случаях привлекается специалист в области информационных технологий.

Обыски, как и выемки, проводятся в производственных, складских, торговых и иных помещениях, зданиях, сооружениях, используемых налогоплательщиками для извлечения прибыли независимо от форм собственности и места их нахождения в присутствии специалиста, который производит осмотр и анализ документов, подлежащих исследованию в целях раскрытия преступления. При необходимости производится личный обыск подозреваемого, с целью которого также является отыскание и изъятие объектов, имеющих значение для дела. Место обыска устанавливается следователем с учетом имеющихся на данный момент фактических обстоятельств дела. Обыск должен проводиться одновременно по месту работы и жительства всех подозреваемых. Обыск производится по мотивированному постановлению следователя.

Обязательным процессуальным средством фиксации результатов обыска и выемки является соответствующий протокол. Он составляется вне зависимости от их результативности. Протокол подписывается следователем, понятыми и другими участниками обыска и выемки. Копия протокола вручается  под расписку лицу, у которого производилось данное следственное действие. Если при обыске (выемке) составлялась опись изъятых предметов, ценностей, документов, копия ее вручается под расписку лицам, получающим копию протокола.

Правоприменительная практика показывает, что по налоговым преступлениям полнее собрать и закрепить доказательственную базу позволяет проведение следственного осмотра, поскольку он осуществляется в отношении большого количества разного рода документов, в которых отражены финансово-хозяйственные операции. Следственный осмотр проводится, как правило, с участием специалистов. В ходе этого следственного действия проводится анализ содержания учредительных документов и устава; свидетельств о регистрации и документов о постановке на учет в налоговый орган; налоговых деклараций; документов бухгалтерской отчетности организации, договоров, банковских и кассовых документов, актов выполнения работ, счетов-фактур и других учетных документов, подтверждающих факты проведения налогоплательщиком хозяйственных операций, учетных регистров – главной книги, журналов-ордеров и др. При необходимости с учетом следственной ситуации наряду с осмотром документов может иметь значение  и осмотр помещений, а также  участков местности, где возможно обнаружение неучтенного сырья, продукции, товаров, оборудования и транспорта, не состоящего на балансе организации.[1]

По уголовным делам об уклонении от уплаты налогов или страховых взносов с организаций должны быть допрошены свидетели, которыми, как правило, являются сотрудники контролирующих органов, осуществлявшие проверку налогоплательщика и выявившие нарушения; руководители и бухгалтерские работники – главный либо иное лицо, отвечающее за ведение бухгалтерского учета; представители предприятий-контрагентов, экспедиторы, кассиры, товароведы, продавцы, которые знают об искажении сведений  финансово-хозяйственных операций, о сокрытии объекта налогообложения, а также лица, непосредственно участвовавшие в осуществлении данных операций.

При расследовании налоговых преступлений применяется и такое следственное действие как допрос. При организации и проведении допроса необходимо учитывать возможные ролевые функции допрашиваемых лиц в осуществлении финансово-хозяйственной операции, поскольку во многих коммерческих предприятиях одни и те же лица исполняют разного рода обязанности и в силу должностных обязанностей могут владеть информацией, необходимой для следствия. Получаемые в ходе допроса показания являются источниками доказательств, а содержащиеся в показаниях факты и фактические данные – доказательствами. Для подозреваемого и обвиняемого показания являются средством защиты от возникшего против них подозрения или предъявленного обвинения.

Таким образом, тактика допроса должна строиться в зависимости от процессуального положения допрашиваемого лица. При этом необходимо учитывать то обстоятельство, что по налоговым преступлениям следователю перед допросом необходимо проводить дополнительные подготовительные мероприятия по изучению документооборота предприятия и соответствующих нормативных правовых актов по вопросам налогообложения, а также особенности личности свидетелей, подозреваемых, которые, как правило, имеют высокую профессиональную, экономическую и юридическую подготовку. Подготовительным этапом является также изучение следователем принципа финансово-хозяйственной деятельности предприятия и его связей. Предварительно устанавливается, какие ключевые звенья  этой деятельности имеются и кто в них задействован. Практика расследования налоговых преступлений показывает, что перед допросом соответствующей категории лиц следователь должен изучить акт документальной проверки и приложения к нему, наметить круг вопросов, подлежащих выяснению.

Следователь должен выяснить сущность налогового правонарушения и способ его совершения; период финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, к которому данное правонарушение относится; должностных лиц, причастных к совершению указанного правонарушения; наличие права у налогоплательщика на осуществление лицензируемых видов деятельности; документальное подтверждение фактически осуществляемых налогоплательщиком-организацией или физическим лицом видов деятельности, в том числе запрещенных действующим законодательством или осуществляемых без наличия необходимой лицензии; иные обстоятельства, достоверно подтверждающие наличие факта правонарушения. Проверяет оценку стоимостного расхождения между заявленными в налоговых декларациях налогоплательщиком данными, связанными с исчисление и уплатой налогов, и фактическими данными, установленными в ходе проверки. [1]

В зависимости от следственной ситуации определяется порядок и последовательность допросов причастных к делу лиц, отрабатывается соответствующая тактика и проведение очных ставок.

При осуществлении допроса и очных ставок необходимо использовать такой тактический прием, как предъявление документа, поскольку, как показывает практика, обычно с момента совершения налоговых правонарушений до момента его выявления контролирующими органами проходит длительный период. По этой причине допрашиваемые лишь приблизительно помнят обстоятельства совершения финансово-хозяйственной операции и причастных к ним лиц. Все факты предъявления на допросе документов должны обязательно быть зафиксированы в протоколе.