Классификация налоговых правонарушений

НК РФ за налоговые правонарушения предусматривает наступление ответственности.

Законодатель указывает  квалифицирующие признаки налогового правонарушения:

- противоправность действий (бездействия) лица;

- наличие вины лица  в совершении налогового правонарушения;

- наличие установленной  НК РФ ответственности за совершение  противоправных действий (бездействия).

По смыслу комментируемой статьи - противоправность деяния применительно  к налоговым правоотношениям  означает, что действия (бездействие) лица нарушают конкретные правовые нормы, установленные НК РФ или другими  федеральными законами о налогах  и сборах.

Существуют две формы  вины лица в совершении налогового правонарушения:

- умысел;

- неосторожность.

Умысел в действиях  лица усматривается в том случае, если лицо, совершившее правонарушение, осознавало противоправный характер своих  действий (бездействия) и желало либо сознательно допускало наступление  вредных последствий таких действий (бездействия).

Правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих  действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших  вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

Вина организации в  совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Вина в форме умысла в качестве квалифицирующего признака предусмотрена лишь в составе  одного налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 НК РФ - «неуплата  или неполная уплата сумм налога в  результате занижения налоговой  базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных  действий (бездействия), совершенные  умышленно».

В части первой НК РФ (раздел VI «Налоговые правонарушения и ответственность  за их совершение») содержатся иные составы  правонарушений, размеры, основания  и порядок применения ответственности.

Отсутствие хотя бы одного из квалифицирующих признаков является освобождения налогоплательщика от ответственности.

В тоже время, освобождение налогоплательщика и налогового агента от ответственности за совершение налогового правонарушения освобождает  их только от взыскания штрафов, но не пени, поскольку последняя не является мерой налоговой ответственности (пункт 18 Постановления Пленума Верховного суда РФ №41, Пленума ВАС Российской Федерации от 11 июня 1999 года) (Приложение №131).

Пунктом 3 статьи 5 НК РФ предусмотрено, что акты законодательства о налогах  и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за налоговые правонарушения либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов  их представителей имеют обратную силу.

Акты законодательства о  налогах и сборах, устанавливающие  или отягчающие ответственность  за налоговые правонарушения, устанавливающие  новые обязанности или иным образом  ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также  иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах  и сборах, обратной силы не имеют (пункт 2 статьи 5 НК РФ).

Статья 122 НК РФ предусматривает  ответственность за неуплату или  неполную уплату сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы.

В соответствии с пунктом 3 статьи 5 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (Приложение №20) организации обязаны  самостоятельно формировать свою учетную  политику, то есть определять совокупность способов ведения бухгалтерского учета, которая наиболее приемлема для  деятельности организации.

Принятая организацией учетная  политика утверждается приказом лица, ответственного за организацию и  состояние бухгалтерского учета, и  применяется последовательно из года в год (пункты 3, 4 статьи 6 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском  учете») (Приложение №20). При этом в  целях обеспечения сопоставимости данных бухучета изменения учетной  политики должны вводиться с начала финансового года.

Сведения о выбранной  организацией учетной политике необходимы для исчисления и уплаты налогов, для чего они ежегодно представляются налоговым органам в пояснительной  записке к годовой бухгалтерской  отчетности. Поэтому и любые изменения  учетной политики организации также  должны быть доведены до сведения налоговых  органов.

В соответствии со статьей 9 НК РФ ответственность за исполнение всех обязанностей по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов несет  юридическое лицо, в состав которого входит соответствующий филиал (представительство).

Статьей 83 НК РФ на организацию, в состав которой входят филиалы  и представительства, расположенные  на территории Российской Федерации, а  также в собственности которой  находится подлежащее налогообложению  недвижимое имущество, возложена обязанность  встать на учет в качестве налогоплательщика  не только по месту своего нахождения, но и по месту нахождения каждого  филиала и представительства  и месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств.

В связи с этим, при  рассмотрении споров о применении ответственности  за нарушение срока либо уклонение  от постановки на учет в налоговом  органе (статьи 116, 117 НК РФ) необходимо исходить из того, что к организации  может быть применена ответственность  по каждому такому нарушению, совершенному как по месту нахождения самой  организации, так и по месту нахождения ее филиалов и представительств, а  также соответствующего имущества.

Статья 107. Лица, подлежащие ответственности за совершение налоговых  правонарушений

Ответственность за совершение налоговых правонарушений несут  организации и физические лица в  случаях, предусмотренных главами 16 и 18 НК РФ.

Субъектами налоговых  правонарушений являются:

- организации - юридические  лица, образованные в соответствии  с законодательством Российской  Федерации (далее - российские  организации), а также иностранные  юридические лица, компании и  другие корпоративные образования,  обладающие гражданской правоспособностью,  созданные в соответствии с  законодательством иностранных  государств, международные организации,  филиалы и представительства  указанных иностранных лиц и  международных организаций, созданные  на территории Российской Федерации  (далее - иностранные организации);

- физические лица, являющиеся  индивидуальными предпринимателями  - физические лица, зарегистрированные  в установленном порядке и  осуществляющие предпринимательскую  деятельность без образования  юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую  деятельность без образования  юридического лица, но не зарегистрировавшиеся  в качестве индивидуальных предпринимателей  в нарушение требований гражданского  законодательства Российской Федерации,  при исполнении обязанностей, возложенных  на них настоящим Кодексом, не  вправе ссылаться на то, что  они не являются индивидуальными  предпринимателями;

- физические лица, не являющиеся  индивидуальными предпринимателями  (граждане Российской Федерации,  иностранные граждане и лица  без гражданства);

- банки - коммерческие  банки и другие кредитные организации,  имеющие лицензию Центрального  банка Российской Федерации.

К ответственности за совершение налогового правонарушения привлекаются физические лица, достигшие шестнадцатилетнего возраста, только в предусмотренных  главой 16 случаях.

В комментируемой статье указываются  срок достижения дееспособности несовершеннолетними, который совпадает со сроком, установленным  статьей 27 ГК РФ (Приложение №2), но без  достижения эмансипации не является полностью обоснованным:

«Статья 27. Эмансипация

1. Несовершеннолетний, достигший шестнадцати лет, может  быть объявлен полностью дееспособным, если он работает по трудовому  договору, в том числе по контракту,  или с согласия родителей, усыновителей  или попечителя занимается предпринимательской  деятельностью.

Объявление несовершеннолетнего  полностью дееспособным (эмансипация) производится по решению органа опеки  и попечительства с согласия обоих  родителей, усыновителей или попечителя либо при отсутствии такого согласия по решению суда.

2. Родители, усыновители  и попечитель не несут ответственности  по обязательствам эмансипированного  несовершеннолетнего, в частности,  по обязательствам, возникшим вследствие  причинения им вреда».

Должностные лица организаций - налогоплательщиков не являются субъектами налоговых правоотношений и ответственность  за их действия несет организация.

Должностные лица несут административную, уголовную иную ответственность  в соответствии с законодательством  Российской Федерации.

Статья 108. Общие  условия привлечения к ответственности  за совершение налогового правонарушения

Никто не может быть привлечен  к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как  по основаниям и в порядке, которые  предусмотрены НК РФ.

Никто из налогоплательщиков или налоговых агентов не может  быть привлечен повторно к ответственности  за совершение одного и того же налогового правонарушения.

Предусмотренная НК РФ ответственность  за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного УК РФ.

Следовательно, при решении  вопросов о разграничении налоговой  и иной ответственности физических лиц необходимо учитывать, что одно и то же правоотношение не может  одновременно квалифицироваться как  налоговое и иное, не являющееся налоговым, в связи с чем налогоплательщик - физическое лицо за совершенное им деяние в силу пункта 2 статьи 108 НК РФ не может быть одновременно привлечено к налоговой и иной ответственности.

Поэтому, если выявленное налоговым  органом деяние совершено налогоплательщиком - физическим лицом в рамках налоговых  правоотношений, определение которых  дано в статье 2 НК РФ, вопрос о квалификации этого деяния как правонарушения и его последствиях должен решаться только в соответствии с положениями  НК РФ (Письмо МНС Российской Федерации  от 28 сентября 2001 года №ШС-6-14/734) (Приложение №113).

Аналогичные разъяснения  содержатся в пункте 34 Постановления  Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 года №5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса  Российской Федерации» (Приложение №130).

Учитывая изложенное, физическое лицо не может быть привлечено одновременно к налоговой и административной ответственности в том случае, если налоговая и административная ответственность наступают в  результате совершения одного и того же нарушения, то есть когда совпадает  состав правонарушений, предусмотренных  налоговым и административным законодательством.

При рассмотрении споров, которые  связаны с определением цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения, судебному органу необходимо исходить из того, что указанная сторонами  сделки цена может быть оспорена налоговым  органом в целях налогообложения  только в трех случаях, перечисленных  в пункте 2 статьи 40 НК РФ:

- по сделкам между взаимозависимыми  лицами;

- по товарообменным (бартерным)  операциям (договорам мены);

- при совершении внешнеторговых  сделок;

- при отклонении более  чем на 20 процентов в сторону  повышения или в сторону понижения  от уровня цен, применяемых  налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам)  в пределах непродолжительного  периода времени.

Следовательно, в иных случаях  налоговый орган не вправе оспаривать для целей налогообложения цену товаров, работ, услуг, указанную сторонами  в сделке.

Пункт 2 статьи 49 НК РФ предусматривает  при недостаточности средств  ликвидируемой организации возложение на ее учредителей (участников) в пределах и порядке, установленном законодательством  Российской Федерации, обязанности  погасить оставшуюся задолженность  по уплате налогов и сборов.

При применении данной нормы  необходимо учитывать, что в настоящее  время такое возможно только в  том случае, когда в соответствии с гражданским законодательством  учредители (участники) ликвидируемого юридического лица несут субсидиарную ответственность по ее долгам.

Привлечение организации  к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает  ее должностных лиц при наличии  соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации.

Привлечение лица к ответственности  за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности  уплатить (перечислить) причитающиеся  суммы налога (сбора) и пени.

Доказывание вины возложено  на налоговые органы, но устанавливаться  она может уже не только решением суда, а всеми предусмотренными федеральными законами способами, а именно решением налогового органа, доказывающим вину, а случае обжалования решения - решением вышестоящего налогового органа или  решением суда. Данное правило не противоречит Конституции Российской Федерации, так как Конституцией установлен единственный случай, когда виновность может быть установлена только приговором суда, а именно виновность в совершении преступления. Таким образом, можно  говорить о презумпции невиновности и добросовестности налогоплательщиков.