Договор финансовой аренды (лизинга): особенности содержания и исполнения

Лизингополучатель использует лизинговое имущество в своей  деятельности, получает при этом доходы от своей деятельности и несет  расходы в виде лизинговых платежей, а также другие расходы, связанные  с приобретением имущества в  лизинг, в зависимости от условий  договора лизинга. Расходы в виде лизинговых платежей признаются лизингополучателем для целей налогообложения в  зависимости от того, у кого на балансе  по условиям договора лизинга учитывается  лизинговое имущество. Если лизинговое имущество учитывается на балансе  лизингодателя, лизингополучатель  признает лизинговые платежи в составе  расходов в полном объеме. Когда  лизинговое имущество отражается на балансе лизингополучателя, у него появляется два вида расходов: амортизация  лизингового имущества, начисляемая  с учетом коэффициента ускорения, и  лизинговые платежи, учитываемые для целей налогообложения, за вычетом начисленной амортизации (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Порядок исчисления налога на добавленную стоимость установлен гл. 21 НК РФ: сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет (или возмещению из бюджета), определяется как разница между  суммами налога, исчисленными с выручки  от реализации и иных объектов налогообложения, и установленными налоговыми вычетами (ст. ст. 166, 173 НК РФ). Вычетам подлежат, в частности, суммы НДС, предъявленные  налогоплательщику при приобретении либо уплаченные таможенным органам  при ввозе товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, предназначенных для использования  в облагаемых НДС операциях (ст. 171 НК РФ).

Предоставление имущества  в лизинг признается объектом налогообложения  по НДС. Таким образом, суммы НДС, предъявленные лизингодателю поставщиками или уплаченные им при ввозе лизингового  имущества, подлежат вычету. В результате образуется задолженность бюджета  перед лизингодателем, которую необходимо возвратить или зачесть в счет начисления НДС с текущих и  будущих лизинговых платежей (ст. ст. 173, 176 НК РФ).

Часто в практике арбитражных  судов возникают ситуации, когда  налоговые инспекции считают, что  НДС, уплаченный по платежам в части  покрытия расходов лизингодателя по приобретению предмета лизинга, подлежит включению в состав налогового вычета только после принятия имущества  на учет и его полной оплаты.

Вместе с тем данный довод является несостоятельным.

Заключение договоров  лизинга, уплата лизинговых платежей, передача имущества в лизинг регулируются положениями ГК РФ и Федеральным  законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)".

В ст. 665 ГК РФ указано, что  по договору финансовой аренды (лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором  имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

Из ст. 2 Федерального закона N 164-ФЗ следует, что лизинг - это вид  инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его на основании  договора физическим или юридическим  лицам за определенную плату на определенный срок и на определенных условиях, обусловленных  договором, с правом выкупа имущества  лизингополучателем.

Согласно положениям ст. 28 Федерального закона N 164-ФЗ под лизинговыми  платежами понимается общая сумма  платежей по договору за весь срок его  действия, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с  приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием  других предусмотренных договором  услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга  может включаться выкупная цена предмета договора, если им предусмотрен переход  права собственности на предмет  лизинга к лизингополучателю. Размер, способ осуществления и периодичность  лизинговых платежей определяются договором  лизинга с учетом Федерального закона N 164-ФЗ.

Таким образом, лизинговый платеж является единым платежом, производимым в рамках единого договора. Несмотря на то, что в расчет лизингового платежа входит несколько составляющих, его нельзя рассматривать как несколько самостоятельных платежей. Аналогичный вывод следует из Письма МНС России от 09.09.2004 N 03-2-06/1/1977/22@ "О налоге на добавленную стоимость".

При рассмотрении таких споров суды устанавливают, отражал ли налогоплательщик в бухгалтерском учете получение  в лизинг имущества в соответствии с принятой им учетной политикой  и Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 "Об отражении в бухгалтерском  учете операций по договору лизинга". При соблюдении этих условий налогоплательщики  имеют право на вычет НДС, уплаченного  лизингодателям

Порядок исчисления налога на имущество регламентирован гл. 30 НК РФ: объектом налогообложения по налогу на имущество признается имущество (включая имущество, переданное во временное  владение и пользование), учитываемое  на балансе в качестве основных средств  по правилам ведения бухгалтерского учета (ст. 374 НК РФ).

Налог на имущество со стоимости  лизингового имущества уплачивается той стороной договора лизинга, на балансе  которой оно находится ²⁹.

Таким образом, заключая договор  лизинга вместо договора купли-продажи, при условии учета имущества  на балансе лизингодателя, организация  экономит на налоговых платежах. А  кроме того, через институт амортизации, быстрее восстанавливает затраты, связанные с приобретением предмета лизинга.

Единственной проблемой  в этом отношении является тот  факт, что есть определенный риск того, что судебные издержки по разбирательствам с налоговыми органами могут превысить  выгоды лизингополучателя от налоговой  экономии.

Добавим к этому, что, выбрав вместо купли-продажи лизинг при  внешнеэкономической деятельности, помимо экономии на налоге на прибыль  и налоге на имущество, можно сэкономить и на таможенных платежах, выбрав вместо режима внутреннего потребления (ст. 163 ТК РФ) режим временного ввоза, что  позволяет рассрочить уплату таможенных пошлин и НДС до 34 месяцев (ст. ст. 212, 213 ТК РФ).

2.2. Использование  возвратного лизинга

 

Как правило, используя данную схему, организация продает имущество  фирме на упрощенной системе налогообложения (либо аффилированному лицу, либо оффшорной компании) по минимальной цене, а потом берет эти активы в лизинг или аренду. Размер платежей устанавливается на максимальном уровне.

Однако, не смотря на то, что  ВАС РФ и арбитражные суды неоднократно подтверждали законность возвратного  лизинга в налоговых правоотношениях, налоговые органы по-прежнему активно  предъявляют претензии к нему. Действительно, согласно НК РФ арендные расходы по договору лизинга не могут  быть признаны целесообразными, поскольку, реализуя данную схему, компания несет  дополнительные расходы и не получает экономической выгоды. А если недвижимое имущество находится на территории России, необходимо будет уплатить налог с доходов оффшорной  компании от сдачи недвижимого имущества.

Заметим, что риск намного  повышается в том случае, если имущество  реально не перемещалось (безостановочно функционировало как основное средство компании). В данном случае доказать фиктивность схемы для налоговых  органов не представляет труда.

 

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

 

Таким образом, к настоящему времени существуют следующие проблемы правового регулирования лизинговых отношений: 1) подмена лизингом договора купли-продажи; 2) неприятие налоговыми органами таких форм лизинга как  лизинг-помощь в продажах и возвратный лизинг; 3) отсутствие правового регулирования  форм лизинговых платежей.

Решение данных проблем может  быть проведено только во взаимосвязи  гражданского и налогового законодательства нашей страны либо путем внесения поправок и дополнений в уже существующее законодательство; либо замена ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» новым нормативно-правовым актом.

При этом на наш взгляд, разумно  принять следующие меры: придать  договору лизинга не консенсуальный, а реальный характер, другими словами  договор не должен считаться заключенным  до тех пор, пока имущество не поступит в распоряжение лизингополучателя. Это усилит ответственность лизингодателя  за не переданный в срок предмет  лизинга.

Учитывая тот факт, что  именно внешняя схожесть между договором  финансовой аренды и договором купли-продажи  в кредит (особенно если предмет  лизинга является собственностью лизингодателя) позволяет предпринимателям и юридическим  лицам подменять один договор  другим, кажется вполне разумным введение ограничений на осуществление полномочий лизингодателя – им должен быть либо банк или иная кредитная организация, либо специализированное учреждение –  лизинговая компания. При этом необходимо разработать специальные нормы, регулирующие правила создания такой  компании, ее лицензирование и ответственность.

Необходимо обратить внимание и на тот факт, что в российском законодательстве по существу рассматриваются  только два вида договора лизинга: операционный и финансовый, а остальные игнорируются – является немаловажным включение  специальных статей регулирующих правоотношения по таким формам лизинга, как лизинг-помощь в продажах и возвратный лизинг, либо полностью запрещающие их использование. Эта мера не только позволит снять двусмысленность нашего законодательства, которое в актах налоговых органов запрещает их использование, а в прочих просто игнорируется, но также и избавит субъекты малого предпринимательства от высоких судебных издержек, постоянно возникающих во время проведения проверок с налоговой инспекцией.

Важным моментом реформирования законодательства на наш взгляд является включение в число условий  договора обязательного указания на разновидность используемого лизинга. При этом в случае игнорирования  данного требования должно предполагаться, что стороны договорились об операционном лизинге.

Кроме того, необходимо включить в законодательстве норму, что лизингополучатель  по договору операционного лизинга  обязан приобрести в собственность  указанный в договоре предмет  лизинга к концу арендного  периода. Правда здесь может возникнуть проблема – операционный лизинг в  данном случае подразумевает заключение двух самостоятельных сделок: лизинга  и затем выкупа лизингового имущества. Поэтому, может быть, было бы разумным включить в гражданское законодательство условие, обязывающие участников правоотношений по операционному лизингу заключать  два договора: один из них должен регулировать собственно лизинг, а  второй – последующую передачу имущества. Сама же передача имущества может  происходить путем дарения или  же осуществляться посредством продажи  по остаточной стоимости

Очень интересным представляется и момент регулирования случая, когда  используемое по лизингу имущество  по независящим от воли сторон причинам становится не пригодным к использованию. Вполне разумно включить в законодательстве условие, что в таких случаях  лизингополучатель не обязан уплачивать всю сумму лизинговых платежей. В то же время для защиты интересов лизингодателя необходимо обязать его застраховать предмет лизинга, причем это страхование должно иметь публичный характер.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

 

Нормативно-правовые акты:

1. Конвенции УНИДРУА о международном финансовом лизинге 1988 г // Собрание законодательства РФ. 1999. № 32;

2. Гражданский кодекс РФ: часть вторая от 22 декабря 1995 г. № 14-ФЗ (по состоянию на 1 января 2010 года)  // Российская газета. 1996. № 23-27;

3. Налоговый кодекс РФ: часть вторая от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ (По состоянию на 20 февраля 2009 г.) // Российская газета. 2000. № 153 – 154;

4. Таможенный кодекс РФ от 28 мая 2003 г. № 61-ФЗ (в редакции от 07 декабря 2009 г.) // Российская газета. 2003. № 106;

5. ФЗ  от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (в редакции от 19 июля 2007 г.) // Собрание законодательства РФ, 2002. № 5;

6. Указ Президента РФ «О развитии лизинга в инвестиционной деятельности» от 17 сентября 1994 г № 178 // Собрание законодательства. 1994. № 22;

7. Постановление Правительства РФ от 29 июня 1995 г. № 633 «Об утверждении Временного положения о лизинге» // Собрание законодательства РФ. 1995. № 27;

8. Постановление Правительства РФ от 26 февраля 1996 г. № 167 «Об утверждении Положения о лицензировании лизинговой деятельности» (в редакции от 15 февраля 2005 г.) //Собрание законодательства РФ. 1996. № 10;

9. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств. Приказ Минфина РФ от 13 октября 2003 г. № 91н (в редакции от 27 ноября 2006 г.) // Финансовая газета. № 39. 2003;

10. Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга" (в редакции от 08 августа 2006 г.) // Финансовая газета. 1997. № 49;

11. Письмо МНС России от 09 сентября 2004 N 03-2-06/1/1977/22 "О налоге на добавленную стоимость" // Налоги и налогообложение. 2004. № 11.

 

Специальная литература:

12. Агеев С. В. Правовые основы договора лизинга. – М.: Институт повышения квалификации преподавателей. 2005;

13. Гражданский кодекс Российской Федерации: часть вторая: раздел IV: Отдельные виды обязательств. Комментарий и постатейные материалы. / Под ред. Марышева Н. И. – М.: Контракт. 2007;

14. Иванов А. А. Договор аренды. – М.: Проспект. 2004;

15. Кабатова Е. В. Лизинг: правовое регулирование, практика. М.: Проспект. 2006;

16. Комисарова Ю. В. Безопасное снижение налога на прибыль. – М.: Главбух. 2007;

17. Маренков Н. Л. Инвестиции для студентов вузов / Н. Л. Маренков. – Ростов н/Д.: Феникс. 2004;

18. Мухамадиев А. П. Постатейный комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации. Часть II. – М.: Юнити. 2007;

19. Решетников И. А. Гражданско-правовое регулирование лизинга в Российской Федерации. Пермь: Аврора. 2005;

20. Сарибекян В. Л. Правовое регулирование и основы налогообложения – Налоговое планирование. 2007. № 3;

21. Старовойтов Н. М. Актуальные вопросы арендных отношений. – М.: Финансист. 2008;

22. Ягудин Я. С. Комментарии к гражданскому кодексу Российской Федерации: постатейны, с приложением основных документов. – Новосибирск: Сибирское университетское издательство. 2006.

Судебные акты:

24. Постановление Федерального Арбитражного Суда Западно-Сибирского округа от 27 мая 2011 года по делу N А70-9703/2010

25. Постановление Федерального Арбитражного Суда Московского округа от 13 мая 2011 г. N КГ-А40/3855-11.

26. Постановление Федерального Арбитражного Суда Центрального округа от 7 апреля 2011 г. по делу N А14-2038/2010/61/24