Внешнеэкономическая деятельность

362 «Расчеты с иностранными  покупателями» (при поступлении  валютных средств от иностранных  покупателей за отгруженные по  экспорту товары, выполненные работы, услуги) и др.

2. Основным документом, регулирующим правоотношения в сфере иностранного инвестирования, является Закон №93/96.

Статьей 3 этого Закона определено, что иностранные инвестиции могут  осуществляться в форме:

1) частичного участия в предприятиях, создаваемых совместно с украинскими юридическими и физическими лицами, или приобретения доли действующих предприятий;

2) создания предприятий, полностью принадлежащих иностранным инвесторам, филиалов и других обособленных подразделений иностранных юрлиц или приобретения в собственность действующих предприятий полностью;

3) приобретения не запрещенного законами Украины недвижимого или движимого имущества, включая дома, квартиры, помещения, оборудование, транспортные средства и прочие объекты собственности, путем прямого получения имущества и имущественных комплексов либо в виде акций, облигаций и иных ценных бумаг;

4) приобретения самостоятельно или при участии украинских юридических или физических лиц прав на пользование землей и использование природных ресурсов на территории Украины;

5) приобретения иных имущественных прав;

6) хозяйственной (предпринимательской) деятельности на основе соглашений о распределении продукции;

7) в иных формах, не запрещенных законами.

Очень похожая классификация  форм иностранных инвестиций приведена  и в ст. 392 ХКУ.

В налоговом законодательстве инвестиции классифицируются несколько  иначе. Так, согласно п. 1.28 Закона о прибыли  инвестиции делятся на:

1) финансовые (хозяйственную операцию, предусматривающую приобретение корпоративных прав, ценных бумаг, деривативов и прочих финансовых инструментов);

2) капитальные (хозяйственную операцию, предусматривающую приобретение домов, сооружений, иных объектов недвижимой собственности, прочих основных фондов и нематериальных активов, подлежащих амортизации согласно этому закону);

3) реинвестиции (хозяйственную операцию, предусматривающую осуществление капитальных или финансовых инвестиций за счет дохода (прибыли), полученного от инвестиционных операций).

В статье мы остановимся именно на тех вопросах, которые связаны  с финансовыми инвестициями, т.е. приобретением нерезидентами корпоративных  прав и ценных бумаг, удостоверяющих участие в уставном капитале отечественных  предприятий.

Предприятие, в уставном капитале которого не менее 10% составляет иностранная  инвестиция, признается предприятием с иностранными инвестициями. Оно  приобретает этот статус со дня зачисления иностранной инвестиции на его баланс. Если доля иностранных инвесторов в  уставном капитале предприятия составляет 100%, такое предприятие признается иностранным предприятием (статьи 116 и 117 ХКУ). Предприятие с иностранными инвестициями имеет определенные льготы, в т.ч. и налоговые (которые мы рассмотрим позднее). Однако для того, чтобы ими воспользоваться, иностранные  инвестиции нужно зарегистрировать.

Согласно ст. 13 Закона №93/96, иностранные инвестиции подлежат государственной  регистрации в течение трех рабочих  дней после их фактического внесения путем присвоения информационному  сообщению о внесении иностранной  инвестиции регистрационного номера, который удостоверяется подписью должностного лица и скрепляется печатью органа государственной регистрации. Положение о порядке государственной регистрации иностранных инвестиций утверждено Постановлением КМУ от 07.08.96 г. №928. Незарегистрированные иностранные инвестиции не дают права на получение льгот и гарантий, предусмотренных законодательством Украины.

Рассмотрим порядок внесения иностранных инвестиций в зависимости  от их вида.

Инвестиции в виде денежных средств

Пунктом 1.3 Постановления  №280 установлено, что инвестиции денежными  средствами могут осуществляться только в валюте 1-й группы Классификатора иностранных валют¹. Если на счет будут перечислены средства другой группы валют, то они без зачисления этой иностранной валюты на распределительный счет возвращаются банку-отправителю (п. 1.6 Постановления №280).

¹ Утвержден Постановлением НБУ от 04.02.98 г. №34.

Денежные средства можно  внести одним из трех способов:

1) инвестор может открыть инвестиционный счет согласно Инструкции №492;

2) перечислить иностранную валюту непосредственно на текущий счет резидента;

3) ввезти в Украину наличную иностранную валюту, задекларировав ее в установленном порядке (в пределах, установленных НБУ), после чего зачислить валюту на открытый счет нерезидента — физического лица.

Формирование уставного  капитала и задолженности участников перед хозяйственным обществом  отражается записью по дебету счета 46 «Неоплаченный капитал» и кредиту  счета 40 «Уставный капитал» по каждому  участнику общества исходя из курса  НБУ на дату подписания учредительных  документов. Задолженность участников по внесению в уставный капитал денежных средств является монетарной статьей. Поэтому на дату погашения и на каждую дату баланса она подлежит перерасчету в гривни по курсу НБУ на такую дату. При этом в связи с изменением курса валюты в учете предприятия возникает неоперационная курсовая разница, поскольку такая операция связана с формированием уставного капитала и относится к инвестиционной деятельности. Положительная курсовая разница отражается по кредиту счета 744 «Доход от неоперационной курсовой разницы» в корреспонденции со счетом 46, а отрицательная — по дебету счета 974 «Потери от неоперационных курсовых разниц» и кредиту счета 46.

В налоговом учете у  налогоплательщика возникает сразу  несколько объектов учета.

Первый — полученная сумма  взноса. На основании пп. 4.2.5 Закона о прибыли суммы средств, поступающие налогоплательщику в виде прямых инвестиций или реинвестиций в корпоративные права, эмитированные таким налогоплательщиком, не включаются в ВД. Иногда у налогоплательщиков возникает вопрос: применяется ли эта норма, если иностранная инвестиция не зарегистрирована должным образом? Ответ на данный вопрос содержится в письме ГНАУ от 10.08.2004 г. №15162/7/15-1317. В нем указано, что независимо от того, выполнены процедуры государственной регистрации иностранной инвестиции или нет, налогоплательщик может воспользоваться пп. 4.2.5 Закона о прибыли.

Второй объект учета —  задолженность участника. Подпунктом 7.3.3 Закона о прибыли установлена  обязанность перечислять задолженность, выраженную в иностранной валюте, с определением разницы, которая включается в ВД или ВР (в зависимости от изменения курса НБУ). Однако с целью применения этого пункта нужно перечислять не всю задолженность, а только ту, которая указана в том же пункте. Проанализировав нормы пп. 7.3.3 Закона о прибыли, можно сделать вывод, что задолженность участников по внесению иностранной валюты не подпадает под определение задолженности с целью использования этого подпункта, поэтому не подлежит перерасчету для определения налоговых «валютных разниц».

И, наконец, третий объект —  иностранная валюта. Налогоплательщику  необходимо определить ее балансовую стоимость, которая в зависимости  от цели использования иностранной  валюты (продажа на межбанковской  валютной бирже, уплата иностранному поставщику или погашение любой другой задолженности) будет принимать участие в  формировании валовых расходов предприятия.

К сожалению, в п. 7.3 Закона о прибыли, посвященном налогообложению операций с расчетами в иностранной валюте, вообще отсутствуют правила определения балансовой стоимости иностранной валюты, полученной как взнос в уставный капитал. Некоторые специалисты считают, что при отсутствии порядка определения балансовой стоимости иностранной валюты, полученной как взнос в уставный капитал, балансовая стоимость как объекта учета отсутствует и ее рассчитывать не нужно. Однако в этом случае предприятие утрачивает право на валовые расходы. Ведь, например, при продаже любой иностранной валюты в ВД включается сумма гривень, полученная от продажи, а ВР увеличиваются на балансовую стоимость иностранной валюты (пп. 7.3.5 Закона о прибыли). Кроме того, валовые расходы при приобретении товаров (работ, услуг) за иностранную валюту определяются также исходя из балансовой стоимости уплаченной иностранной валюты (пп. 7.3.2 Закона о прибыли). Поэтому мы считаем, что рассчитывать балансовую стоимость все-таки нужно. Вопрос в том, как именно это нужно делать.

На практике балансовую стоимость  обычно рассчитывают исходя из курса  НБУ, действовавшего на момент получения  иностранной валюты. При отсутствии прямых норм этот вариант, действительно, является наиболее взвешенным. Однако следует учитывать некоторые  особенности. Наиболее распространенной ныне организационно-правовой формой хозяйственного общества является общество с ограниченной ответственностью. Статья 52 Закона Украины от 19.09.91 г. №1576 «О хозяйственных  обществах» гласит, что каждый из участников до момента регистрации общества обязан внести в уставный капитал  не менее 50% указанного в учредительных  документах вклада. Предприятие как  субъект хозяйствования существует только после его государственной  регистрации, поэтому все хозяйственные  операции (в т.ч. и определение  балансовой стоимости валюты) следует  рассчитывать и отражать после получения  свидетельства о государственной  регистрации такого предприятия. Поэтому, по нашему мнению, балансовую стоимость  иностранной валюты нужно рассчитывать на дату события, произошедшего позднее, — дату зачисления средств на счет общества или дату его государственной  регистрации.

Внесение основных фондов в уставный капитал

Участники общества могут  принять решение внести в уставный капитал основные фонды. Такая схема  активно применялась ранее в  связи с определенными налоговыми льготами, которые ныне почти полностью  утратили силу. Однако эта схема  еще до сих пор вызывает некоторую  заинтересованность у налогоплательщиков.

Инвестиции иностранных  инвесторов, оцененные в иностранной  валюте, должны быть пересчитаны в  гривни, причем дважды. Первый раз — при утверждении устава с целью регистрации общества (ст. 86 ХКУ), второй — на дату фактического внесения инвестиции для ее регистрации (ст. 5 Закона №93/96). Кроме того, взносы иностранных инвесторов в виде имущества необходимо оценить с привлечением субъекта оценочной деятельности в соответствии с Законом Украины от 12.07.2001 г. №2658 «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине» (далее — Закон об оценке). Несмотря на то, что в самом Законе об оценке отсутствует требование об обязательном проведении оценки имущественных взносов (за исключением случаев, когда участником является государство или территориальные общества в лице соответствующих органов), отчет об оценке имущества (акт оценки имущества), составленный субъектом оценочной деятельности, являющимся таковым в соответствии с Законом об оценке, является подтверждением стоимости имущественной иностранной инвестиции при возврате инвестиции иностранному инвестору (п. 3.6 Постановления №280). Поэтому советуем предприятию позаботиться о наличии такого отчета заблаговременно.

В бухучете стоимость основных средств, полученных от инвестора, согласно разъяснениям Минфина, должна отражаться записью по дебету счета 10 «Основные  средства» в корреспонденции  со счетом 46, без применения счета 15 «Капитальные инвестиции», поскольку  предприятие не несет расходы  на их приобретение (см. письмо Минфина Украины от 17.11.2003 г. №31-04200-04-5/5570). Однако, по нашему мнению, такой вариант учета не совсем удачный. Во-первых, предприятие может ввести в эксплуатацию отдельный объект через некоторое время после его получения от инвестора, при этом с понесением дополнительных расходов на ввод объекта в эксплуатацию (которые должны аккумулироваться на счете 15). В этом случае необходимо организовать учет так, чтобы амортизация по такому объекту до ввода его в эксплуатацию еще не начислялась. Да и при составлении отчетности нужно проводить дополнительные аналитические процедуры, отделяя на счете 10 основные средства от капитальных инвестиций. Во-вторых, применяемое программное обеспечение для ведения учета не позволяет отразить объект на счете 10 до ввода его в эксплуатацию. Поэтому считаем, что объект основных средств, полученный от инвестора, вполне можно отражать на счете 15 в корреспонденции со счетом 46.

Поскольку задолженность  участников должна погашаться не денежными  средствами, а имуществом, то такая  задолженность в соответствии с  П(С)БУ 21 признается немонетарным активом и ее погашение (получение основных фондов) отражается по курсу НБУ, действовавшему на дату ее возникновения (дату утверждения учредительных документов).

Стоимость основных фондов, полученных как взнос в уставный капитал, не включается в валовые  доходы предприятия на основании  пп. 4.2.5 Закона о прибыли.

Согласно пп. 8.4.11 Закона о прибыли, операции по получению основных фондов в уставный фонд приравниваются к их приобретению с последующим включением в соответствующие группы. Вот только на какую сумму увеличивается балансовая стоимость ОФ, в Законе о прибыли не указано. Большинство предприятий увеличивают балансовую стоимость на стоимость ОФ, выраженную в иностранной валюте, исходя из курса НБУ, указанного в ГТД. Но такой вариант учета, несмотря на его простоту и распространенность, по нашему мнению, не имеет под собой обоснованной правовой базы. Ведь ГТД нужна только для уплаты НДС, акциза, пошлины и таможенных платежей и удостоверяет факт пересечения таможенной границы Украины. Ни с датой перехода права собственности на имущество, ни с датой его фактического получения она не имеет ничего общего. По мнению автора, балансовая стоимость ОФ должна увеличиться на согласованную учредителями стоимость ОФ в гривневом эквиваленте, зафиксированную в учредительных документах. Ведь именно эта сумма является стоимостью эмитированных корпоративных прав, являющейся своеобразной компенсацией за переданные основные фонды.

Если ОФ вносятся при регистрации  предприятия, то все налоги и сборы  платит инвестор согласно процедуре  таможенного оформления. Однако такая  схема применяется довольно редко, поскольку сумма уплаченного  НДС не возмещается инвестору (ведь он, скорее всего, не зарегистрирован  плательщиком НДС). Чаще всего иностранный  инвестор вносит ОФ в зарегистрированное предприятие во время увеличения уставного капитала. В этом случае предприятие-эмитент выступает импортером. При ввозе ОФ на территорию Украины предприятие должно уплатить НДС во время их таможенного оформления, поскольку с 31.03.2005 г. пп. 3.2.8 Закона о НДС изложен в новой редакции и норма о выведении из-под объекта налогообложения операций по внесению ОФ в уставный капитал юрлица (в т.ч. и ввоз с этой целью на таможенную территорию Украины ОФ) для формирования его целостного имущественного комплекса не действует.

Во время таможенного  оформления имущества, ввозимого на территорию Украины, предприятие-декларант  уплачивает, кроме НДС, акциз (если ввозятся подакцизные товары), пошлину и  таможенные сборы.