Учёт займов и кредитов

    Расчеты с банками по операции учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств со сроком погашения более 12 месяцев  осуществляется на отдельном субсчете 8 к счету 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

    Согласно  нормам ПБУ 15/01 задолженность по займам и кредитам подразделялась на:

    краткосрочную (срок погашения – менее 12 месяцев) и долгосрочную (срок погашения – более 12 месяцев);

    срочную (срок погашения еще не наступил или продлен) и просроченную (срок погашения истек).¹²

    Таким образом, разграничивая задолженность, прежнее ПБУ определяло и порядок ее перевода из одного вида в другой. Кроме того, положением была установлена и обязанность заемщика переводить срочную задолженность в просроченную.

    Новое ПБУ 15/2008 таких норм не содержит. Несмотря на это, бухгалтеру следует продолжать разделять в учете задолженность  на краткосрочную и долгосрочную. Связано это со следующим:

    Во-первых, согласно плану счетов краткосрочные  и долгосрочные обязательства учитываются  на разных счетах бухгалтерского учета: счете 66 «Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам» и счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

    Во-вторых, разделение задолженности на краткосрочную и долгосрочную предусмотрено формой № 1 «Бухгалтерского баланса». Данные виды задолженности отражаются в разных разделах пассива¹³.

    Также хотелось бы обратить внимание на то, что, хотя перевод срочной задолженности  в просроченную перестал быть обязательным, отказ от него не всегда целесообразен. Когда бухгалтер ведет аналитический учет просроченной кредиторской задолженности с использованием, например, субсчета «Просроченная задолженность по кредитам (займам)» к счету 66 (67), то при его анализе видно, какие платежи нужно осуществить немедленно, а с возвратом каких можно еще подождать. Поэтому рекомендуется переводить срочную задолженность в просроченную. Однако если раньше перевод осуществлялся за один день до истечения срока платежа, то теперь бухгалтер вправе сам определить в учетной политике, в какие сроки и в каком порядке его производить.

    Банки и другие кредитные учреждения определяют процентные ставки за кредит для организаций  дифференцированно – в зависимости  от срока пользования ссудой, а  также с учетом складывающегося  спроса и предложения на кредитные  ресурсы.

    Конкретные  процентные ставки за пользование кредитами, порядок уплаты процентов и другие условия кредитования предусматриваются  в кредитном договоре.

    На  договорной основе между банком и  организациями по остаткам на расчетных, текущих и других счетах (кроме  бюджетных и депозитных) организациям могут выплачиваться проценты и  хранение денежных средств в банке. ¹⁴

             Учет дополнительных затрат, связанных  с получением кредитов (расходы  по исследованию рынка кредитных  услуг, оплате нотариальных услуг, услуг связи и др.), осуществляют по дебету счета 91 в качестве прочих расходов с кредита счетов учета денежных средств или расчетов. Если указанные дополнительные затраты составляют значительную величину, то заемщик может учитывать их на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и затем равномерно списывать с кредита этого счета в дебет счета 91.

    Курсовые  разницы по основной сумме долга  по кредитам и начисленным процентам, возникающие из-за несовпадения времени  получения и погашения кредита  и начисления и перечисления процентных сумм, отражаются на счетах 91, 66 и 67. При  этом положительные курсовые разницы  отражаются по дебету счетов 66 и 67 и  кредиту счета 91, а отрицательные  – по дебету счета 91 и кредиту  счетов 66 и 67.

    Долгосрочную  задолженность по полученным кредитам и займам заемщик может перевести  в краткосрочную в момент, когда  по условиям договора до возврата основного  долга остается 365 дней. Решение организации о переводе долгосрочной задолженности по кредитам и займам в краткосрочную необходимо отразить в учетной политике организации. ¹⁵

    Перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную оформляют бухгалтерской записью:

    Дебет счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»;

    Кредит  счета 66 «Расчеты по краткосрочным, кредитам и займам».

    Задолженность по кредитам и займам, предоставленным  или выраженным в иностранной  валюте или в условных денежных единицах, а также процентам по ним учитывается  в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. В случае предоставления кредитов или  займов в валюте или условных денежных единицах, для которых отсутствует  курс ЦБ РФ, задолженность учитывается  по курсу, определяемому соглашением сторон.

    При составлении бухгалтерской отчетности производится пересчет стоимости обязательств по основной сумме долга по кредитам и займам и по оплате процентов  за кредит в рубли по курсу ЦБ РФ, действовавшему на отчетную дату (по годовой отчетности – на 31 декабря). Курсовые разницы, возникающие при  переоценке основной суммы долга, учитываются  в составе прочих доходов и  расходов, курсовые и суммовые разницы, относящиеся к процентам по кредитам и займам также учитываются в  составе прочих доходов и расходов. Курсовые и суммовые разницы отражаются на счетах 91 «Прочие доходы и расходы», 66, 67.

    По  истечении срока возврата долга  по кредитам и займам заемщик должен перевести срочную задолженность  в просроченную (на следующий день после срока возврата). Для учета просроченной задолженности к синтетическим счетам 66 и 67 следует открыть субсчета «Расчеты по просроченным кредитам и займам» В кредит данных субсчетов просроченная задолженность списывается с дебета субсчетов, на которых осуществляется учет срочной задолженности.

    Если  суммы кредитов и займов, предоставленные  организации, а также начисленные  по ним проценты не истребованы кредитором по истечении трех лет по окончании  срока возврата, то указанные задолженности  списываются в качестве прочих доходов. Списание оформляется бухгалтерской  записью:

    Дебет счета 66, субсчет «Расчеты по просроченным кредитам и займам»;

    Дебет счета 67, субсчет «Расчеты по просроченным кредитам и займам»;

    Кредит  счета 91 «Прочие доходы и расходы».

    Процентные  расходы являются основным видом  расходов, связанных с выполнением  обязательств по полученным займам и  кредитам.¹⁶

      Следует обратить внимание на  то, что в ПБУ 15/2008 "Учет расходов  по займам и кредитам" содержится  требование обособленного отражения  в бухгалтерском учете всех  расходов по займам, включая расходы  по процентам: начисленные проценты  должны отражаться обособленно  от основной суммы обязательства по полученному займу или кредиту.

    Это означает, что требования Положения  по ведению бухгалтерского учета  и бухгалтерской отчетности в  РФ, согласно которому по полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец  отчетного периода к уплате процентов, после вступления в действие ПБУ 15/2008 более не применяются.

    Расходы по займам отражаются в бухгалтерском  учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 6 ПБУ 15/2008). Это означает, что начисление расходов осуществляется бухгалтерской  записью того месяца, за который  подлежит уплате рассматриваемая сумма  процентов. Например, если в договоре указано, что проценты за каждый месяц  подлежат уплате не позднее 10-го числа  следующего месяца, то в бухгалтерском  учете проценты, например, за март, должны быть отражены именно в марте, а вовсе  не 10 апреля - в день, когда они  должны быть уплачены.¹⁷

    Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая  подлежит включению в стоимость  инвестиционного актива (п. 7 ПБУ 15/2008):

    Д-т сч. 91 К-т сч. 76 - отражено начисление процентов за пользование заемными или кредитными средствами в отчетном месяце.

    Если  договором предусмотрена уплата процентов по формуле сложных  процентов, т.е. когда начисленные  проценты капитализируются, то они  прибавляются к основной сумме займа  и на них в следующем периоде  тоже начисляются проценты:

    Д-т сч. 91 К-т сч. 66 или 67 - отражено начисление процентов за пользование заемными или кредитными средствами в отчетном месяце - при условии их капитализации, т.е. прибавления к основной сумме займа или кредита.

      По другому ведётся синтетический и аналитический учёт векселей.

    Как уже было сказано, в соответствии с инструкцией по применению плана  счетов бухгалтерского учета, обязательства  по векселям, используемым в расчетах за товары (работы, услуги), отражаются на счетах 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 62 "Расчеты  с покупателями и заказчиками".

    При отражении в бухгалтерском учете  расчетов товарными векселями следует  выделить два основных момента:

    – учет собственно факта получения  или выдачи векселя;

    – учет доходов по векселям.

    На  порядок бухгалтерского учета фактов получения и выдачи векселей в  силу того, что согласно ст. 1 Федерального закона "О бухгалтерском учете", объектом учета выступают обязательства  организации, прежде всего, влияет значение этих фактов с точки зрения гражданского законодательства, а, точнее, его обязательственной  части.

    Так как основной особенностью векселя, согласно Федеральному закону "О  переводном и простом векселе" и положению о переводном и  простом векселе, является абстрактность, т.е. отсутствие связи обязательства  по векселю с предшествовавшими  ему обязательствами по расчетам за товары, то выдача (получение) векселя, согласно ГК РФ, прежде всего, означает факт новации обязательств.

    Согласно  ст. 414 ГК РФ, обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального  обязательства, существовавшего между  ними, другим обязательством между  теми же лицами, предусматривающим  иной предмет или способ исполнения, что является новацией. В случае с выдачей векселя погашается первоначально существовавшее обязательство  покупателя оплатить товар и возникает  новый долг – по векселю, обязательство  по ценной бумаге.¹⁸

    Данный  факт и должен быть отражен в бухгалтерском  учете сторон.

    К счетам 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 62 "Расчеты  с покупателями и заказчиками" рекомендуется открыть специальные  субсчета, соответственно, "Векселя выданные" и "Векселя полученные".

    В этом случае, с обеспечением должной  степени наглядности, факты выдачи и получения векселей будут отражаться в учете организации-векселедателя  и организации-векселеполучателя  следующими записями, соответственно:

    Дебет 60 – Кредит 60 субсчет "Векселя  выданные" – на сумму задолженности  перед поставщиком, погашаемой выдачей  векселя.

    Дебет 62 субсчет "Векселя полученные" – Кредит 62 – на сумму задолженности  покупателя, погашаемой векселем.

    Относительно  порядка учета доходов по векселю, которые векселедержатель может получать или в виде дисконта (разница между номиналом векселя и суммой погашаемой им задолженности) или процентов, то здесь нормативные акты устанавливают различные правила для организаций-векселедателей и организаций-векселедержателей.

    Для организации-векселедателя специальных  правил учета инструкцией по применению плана счетов не устанавливается. Следовательно, здесь действует общее правило  Федерального закона "О бухгалтерском  учете", согласно которому обязательства  фиксируются в бухгалтерском  учете в суммах, причитающихся  к получению и платежу.

    При этом действуют предписания п. 14.1 и п. 6 ПБУ 10/99 "Расходы организации", где указано, что величина процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств, принимается к бухгалтерскому учету  в сумме, исчисленной в денежном выражении и равной величине кредиторской задолженности.

    Следовательно, на субсчете "Векселя выданные" счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на конкретный момент времени должна отражаться сумма  кредиторской задолженности перед  векселедержателем, т.е. номинал векселя  плюс начисленные к данному моменту  проценты (если начисление таковых  предусмотрено).¹⁹

    Доход по векселю, как правило, выплачивается  векселедержателю за отсрочку погашения задолженности за товары. И, следовательно, на момент выдачи векселя, в соответствии с принципом временной определенности фактов хозяйственной деятельности доход по нему в виде разницы между номиналом и суммой погашаемой задолженности должен быть зафиксирован по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов".