Учет расчетов по кредитам и займам

     Условия включения затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива:

1. возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;
2. фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива;
3. наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.

    Включение затрат по полученным займам (кредитам) в первоначальную стоимость инвестиционного  актива прекращается на более раннюю из двух дат (п. 30, 31 ПБУ 15/01):

    - с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса);

    - с первого числа месяца, следующего  за месяцем фактического начала эксплуатации (если фактическая эксплуатация инвестиционного актива началась до его принятия к учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса) (п. 30, 31 ПБУ 15/01).

    После этой даты затраты по полученным заемным средствам включаются в состав операционных расходов организации-заемщика.

    Пример 2

    Предприятие взяло кредит в  банке в размере 1 000 000 руб. на строительство  цеха. Кредит взят на 2,5 года с уплатой  процентов по ставке 15% годовых. Сумма кредита  поступила на счет предприятия 15 апреля 2002 г. Завершенный строительством цех был принят к учету в составе основных средств предприятия 15 января 2003 г.

    В 2002 г. в учете предприятия  должны быть сделаны  следующие проводки:

    Д-т  сч. 51 К-т сч. 67 - 1 000 000 руб. - поступили заемные средства

    Д-т  сч. 60 К-т сч. 51 - 1 000 000 руб. - перечислено  подрядчику за выполнение работ по строительству  цеха

    Д-т  сч. 08 К-т сч. 60 - 1 000 000 руб. - отражена стоимость  выполненных подрядных  работ 

    Д-т  сч. 08 К-т сч. 67 - 106 849 руб. - начислены проценты по кредиту за период с 16 апреля по 31 декабря 2002 г. (1 000 000 х 0,15 : 365 х 260 = 106 849).

    В январе 2003 г. в учете  делаются проводки:

    Д-т  сч. 08 К-т сч. 67 - 12 740 руб. - начислены проценты по кредиту за январь 2003 г. (1 000 000 х 0,15 : 365 х 31 = 12 740)

    Д-т  сч. 01 К-т сч. 08 - законченный  строительством цех  принят в состав основных средств предприятия  по первоначальной стоимости, включающей в себя в том числе  и сумму процентов  по кредиту в размере 119 589 руб. (106 849 + 12 740 = 119 589).

    В дальнейшем, до момента  возврата кредита, начисленные  проценты будут включаться в состав операционных расходов предприятия.

    Так, по окончании I квартала 2003 г. предприятию необходимо отразить в учете  проценты, начисленные за период с 1 февраля по 31 марта 2003 г.:

    Д-т  сч. 91 К-т сч. 67 - 24 247 руб. - проценты по кредиту  включены в состав операционных расходов (1 000 000 х 0,15 : 365 х 59 = 24 247).²

    Так как строительство инвестиционных активов процесс достаточно длительный, то на практике нередко возникает ситуация, когда работы по строительству временно прекращаются. В этом случае необходимо руководствоваться пунктом 28 ПБУ 15/01, который устанавливает:

• при прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива в течение срока, превышающего три месяца, включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для формирования указанного актива, приостанавливается. В этом случае затраты по займам относятся на текущие расходы организации в порядке, изложенном в пункте 14 ПБУ 15/01;
• не считается прекращением работ по формированию инвестиционного актива период, в котором осуществляется дополнительное согласование возникших в процессе строительства актива технических и (или) организационных вопросов.

    При использовании заемных средств для приобретения (строительства) инвестиционного актива необходимо учитывать следующие особенности.

• Затраты по полученным займам (кредитам), связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на операционные расходы организации (п. 23 ПБУ 15/01).

    Так, например, если организация привлекает заемные средства для строительства  жилого дома, то суммы процентов, начисляемых по этим заемным средствам, будут включаться в состав операционных расходов организации, поскольку в соответствии с п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н, по объектам жилищного фонда амортизация не начисляется.

• Затраты по полученным займам (кредитам), связанные с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений (п. 26 ПБУ 15/01).

    Остановимся на этом вопросе подробнее.

    На  практике вполне реальна следующая  ситуация. Организация берет заем (кредит) на оплату расходов, связанных  с приобретением (сооружением) инвестиционного  актива. По каким-либо причинам срок оплаты сдвигается, и у организации заемные средства "зависают" на счете и временно не используются. Для того чтобы снизить свои расходы на обслуживание этого займа (кредита), организация передает эти средства в заем стороннему лицу и получает за это проценты. Вот на эту сумму процентов и необходимо уменьшить затраты, связанные с приобретением инвестиционного актива.

     В случае если для приобретения инвестиционного  актива израсходованы заемные средства, полученные на цели, не связанные с его приобретением, то начисление процентов за использование указанных заемных средств производится по средневзвешенной ставке. Величина средневзвешенной ставки определяется по сумме всех займов и кредитов, остающихся не погашенными в течение отчетного периода. При расчете средневзвешенной ставки из всей суммы непогашенных займов и кредитов исключаются суммы, полученные специально для финансирования инвестиционного актива.

3. Использование займа на другие цели.

    Если  полученные заемные средства используются организацией на иные цели, не указанные выше, то затраты по займам (кредитам) включаются в состав операционных расходов организации.

    Пример 5

    Организация взяла в банке  кредит в размере 300 000 руб. сроком на 1 месяц  под 20% годовых. Кредит предназначен для выплаты заработной платы работникам организации.

    В данном случае сумма  процентов за кредит подлежит включению  в состав операционных расходов. Эта сумма  должна отражаться организацией по дебету счета 91.

    В бухгалтерском учете  организации должны быть сделаны следующие проводки:

    Д-т  сч. 51 К-т сч. 66 - 300 000 руб. - получен кредит

    Д-т  сч 91 К-т сч. 66 - 5000 руб. - начислены проценты по кредиту

    Д-т  сч. 66 К-т сч. 51 - 305 000 руб. - перечислены  средства в погашение  кредита и задолженности  по процентам.³

4. Курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по кредитам.

    Выше  мы рассмотрели случаи, когда организация-заемщик  начисляет проценты по займам или  кредитам, выраженным в рублях. Однако мы уже знаем, что суммы заемных  средств могут быть выражены и в условных денежных единицах или в иностранной валюте. В этом случае бухгалтер столкнется с суммовыми или курсовыми разницами.

    Курсовые  разницы по процентам возникают, если эти проценты номинированы и  уплачиваются в валюте, а суммовые разницы - если проценты номинированы в валюте или условных денежных единицах, а уплачиваются в рублях.

    В тексте ПБУ 15/01 не содержится информации, куда относить курсовые разницы по процентам. Видимо их нужно учитывать  аналогично дополнительным затратам, то есть включать в состав прочих расходов.

    Так как курсовые разницы возникают  либо на дату оплаты обязательств, либо на дату составления бухгалтерской отчетности, то при начислении процентов курсовые разницы могут возникнуть только на дату составления бухгалтерской отчетности.

    При начислении процентов по кредитам и  займам, выраженным в условных денежных единицах, суммовые разницы не возникают, они появляются только при оплате процентов.

    Пример 6

    Торговая  организация ООО "Радуга" в январе получила в банке валютный кредит в размере 50 000 долларов США сроком на два месяца под 60% годовых. Условиями  договора предусмотрено, что проценты банку уплачиваются ежемесячно не позднее 5-го числа следующего месяца, кредит должен быть возвращен в марте.

    Курс  ЦБ составил (цифры  взяты условно):

    На  день начисления процентов - 28,30 руб./долл.

    На  день уплату процентов - 28,12 руб./долл.

    Размер  причитающихся банку  процентов за январь составит:

    (50 000 $ х 60 :(366 х 100) х 31 дн.) = 2 540,98 $.

    Начисление  и уплату процентов  по кредиту бухгалтер  отразит следующим  образом:

    Д-т  сч.91 К-т сч. 66 - 71 909,74 руб. - Начислена сумма процентов за январь (2540,98 $ х 28,30 руб./долл.).

    Д-т  сч. 66 К-т сч. 51 - 71 452,36 руб. - Уплачены проценты банку (2540,98 $ х 28,12 руб./долл.).

    Д-т  сч. 66 К-т сч. 91 - 457,39 руб. - Отражена положительная курсовая разница по процентам.  ⁴

5. Отражение в бухгалтерском учете дополнительных затрат, произведенных организацией-заемщиком в связи с получением кредита или займа, выпуском и размещением заемных обязательств.

    Согласно  пункту 19 ПБУ 15/01 дополнительные затраты, производимые заемщиком в связи  с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств, могут включать расходы, связанные с:

• оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;
• осуществлением копировально-множительных работ;
• оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);
• проведением экспертиз;
• потреблением услуг связи;
• другими затратами, непосредственно связанными с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств.

    Как видим, данный перечень дополнительных затрат открытый. Такие затраты отражаются в учете организацией - заемщиком в том отчетном периоде, в котором они были произведены, предварительно могут учитываться как дебиторская задолженность, с последующим отнесением в состав прочих расходов в течение срока погашения заемного обязательства.

    Пример 7

    Предположим, что торговая организация  получила 10 мая текущего года в банке кредит в размере 1000 000 рублей сроком на 6 месяцев. При этом организация  уплатила сторонней  организации за экспертизу данного договора вознаграждение в размере 6 000 рублей (без НДС).

    Учетной политикой организации  предусмотрено, что  дополнительные затраты, связанные с получением заимствований учитываются  в составе расходов будущих периодов, а затем в течение  срока действия договора относятся на прочие расходы.

    В бухгалтерском учете  организации это  отразится следующим  образом: