Учет расчетов по кредитам и займам

    В части превышения суммы повышенных процентов над платой за пользование  займом (кредитом) при рассмотрении дела в суде может быть применена  статья 333 ГК РФ о праве суда уменьшить их размер, содержащая следующее положение: если подлежащая уплате неустойка явно несоразмерна последствиям нарушения обязательства, суд вправе уменьшить неустойку.

    На  практике кредитные договоры и договоры займа предусматривают уплату пени или повышенных процентов.

    При наличии в договоре условий о  начислении при просрочке возврата долга повышенных процентов, а также  неустойки за то же нарушение (за исключением  штрафной), согласно последнему абзацу пункта 15 Постановление №13/14, кредитор вправе предъявить требование о применении одной из мер ответственности, не доказывая факта и размера убытков, понесенных им при неисполнении денежного обязательства. 
 

2. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ С КРЕДИТАМИ  И ЗАЙМАМИ.
1. Отражение операций получения кредитов и займов в учете организаций-заемщиков.

     Эффективность системы расчетно-кредитных операций во многом зависит от правильной организации  бухгалтерского учета. Одной из основных операций с кредитами и займами является получение или выдача заемных средств. Рассмотрим, как отражаются в бухгалтерском учете данные операции.

    Основные  правила учета операций по получению  кредитов и займов определены Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н (ред. от 18.09.2006 N 115н).

     Отметим сразу, что ПБУ 15/01 отдельно устанавливает  правила бухгалтерского учета для  основной суммы долга по договору, процентов по заемным долговым обязательствам и дополнительных затрат, связанных с получением заемных средств.

     Следует отметить, что к договорам государственного займа и беспроцентным договорам  займа нормы ПБУ 15/01 не применяются. Порядок отражения операций по указанным  договорам в бухгалтерском учете регламентируется Планом счетов, утвержденным приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н (далее - План счетов). Также действие норм ПБУ 15/01 не распространяется на бюджетные и кредитные организации (банки).

     Планом  счетов в бухгалтерском учете для отражения информации о полученных организацией краткосрочных кредитах и займах предназначен счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», а для долгосрочных кредитов и займов - счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

     Пунктом 4 ПБУ 15/01 установлено, что организация принимает к учету задолженность по основной сумме кредитов и займов (без учета начисленных процентов) в момент фактической передачи денег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности. То есть моментом возникновения задолженности признается дата зачисления денежных средств на расчетный счет организации или дата получения вещей по договору. Задолженность по полученным кредитам и займам отражается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров.

     Аналитический учет задолженности по кредитам и  займам ведется отдельно по видам  кредитов и займов, по кредитным  организациям и другим заимодавцам, по отдельным кредитам и займам (видам  заемных обязательств).

     В бухгалтерском учете организации-заемщика отражение задолженности по поступившим  заемным средствам отражается следующим  образом:

     Таблица 2

     Задолженность по долговому обязательству может  быть срочной и просроченной. Организация-заемщик  по истечении установленного договором срока платежа обязана обеспечить перевод срочной задолженности в просроченную (п. 6 ПБУ 15/01). Перевод срочной краткосрочной задолженности и (или) долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в просроченную производится на следующий день после того, как заемщик по условиям договора должен был возвратить основную сумму долга. Учет сумм просроченных задолженностей ведется на отдельных субсчетах, открываемых к счетам 66 и 67.

     Перевод срочной задолженности в просроченную отражается в бухгалтерском учете организации- заемщика следующим образом: 

     Таблица 3

     Пункт 6 ПБУ 15/01 позволяет организациям - заемщикам  учитывать долгосрочную задолженность  по кредитам и займам любым из двух возможных вариантов, при этом используемый способ должен быть в обязательном порядке закреплен в учетной политике организации.

    Заемные средства могут предоставляться  не только в валюте Российской Федерации  – рублях, но и в иностранной  валюте или в условных денежных единицах. В случае получения таких заимствований, организация – заемщик обязана руководствоваться пунктом 9 ПБУ 15/01: задолженность по предоставленному заемщику займу и (или) кредиту, полученному или выраженному в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату фактического совершения операции (предоставления кредита, займа, включая размещение заемных обязательств), а при отсутствии курса Центрального банка Российской Федерации - по курсу, определяемому по соглашению сторон.

    К затратам, связанным с получением займов или кредитов, в первую очередь  относятся причитающиеся к уплате заимодавцу проценты.

    Начисленные суммы процентов в бухгалтерском  учете следует учитывать обособленно. Сроки начисления процентов стороны указывают в договоре займа (кредитном договоре) или рассчитывают исходя из требований ГК РФ. При этом задолженность по полученным займам или кредитам показывают с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов (п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

    Согласно  п. 11 ПБУ 15/01 помимо процентов к затратам, связанным с получением займов и кредитов, относятся также:

• курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления);
• дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов или кредитов.

    Примерный перечень дополнительных затрат (п. 19 ПБУ 15/01) может включать следующие расходы, связанные с:

• юридическими и консультационными услугами;
• копировально-множительными работами;
• оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);
• проведением экспертиз;
• потреблением услуг связи;
• другими затратами, непосредственно связанными с получением займов и кредитов.

    В отличие от налогового учета, сумма  начисленных процентов в бухгалтерском  учете не лимитируется. Если эта  сумма превышает лимит, установленный  для целей налогообложения прибыли, то в бухгалтерском учете организации  возникают постоянные разницы, приводящие к появлению постоянных налоговых обязательств. Правила их отражения прописаны в Положении по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденном Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

    Но  и это еще не все. Учет затрат, связанных с получением займов или кредитов, зависит от того, для каких целей заемщик их получил. В ПБУ 15/01 предусмотрены три различных варианта использования заемных средств:

• для предварительной оплаты имущества, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты;
• для приобретения или строительства инвестиционного актива;
• на иные цели.

1. Особенности учета кредитов и займов, направленных на предварительную оплату материально-производственных запасов, товаров, работ или услуг.

    Если  полученные заемные средства используются для предварительной оплаты материально-производственных запасов (МПЗ), других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и  задатков в счет их оплаты, то затраты  по указанным займам и кредитам относятся  на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели.

    После получения организацией-заемщиком  МПЗ и других ценностей, выполнения работ и оказания услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием займов (кредитов), отражается в бухгалтерском учете в составе операционных расходов организации-заемщика (п. 15 ПБУ 15/01).

    Закрепленный  в п. 15 ПБУ 15/01 порядок напрямую корреспондирует с порядком учета процентов по заемным средствам, привлеченным для приобретения МПЗ, закрепленным в п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01. В соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 проценты по заемным средствам, начисленные до принятия МПЗ к бухгалтерскому учету, подлежат включению в фактическую себестоимость приобретенных МПЗ.

    Пример 1

    Организация взяла кредит в  банке в сумме 120 000 руб. сроком на 2 месяца с уплатой процентов  по ставке 30% годовых. Сумма кредита поступила на счет организации 15 января 2003 г. Организация возвратила кредит вместе с процентами за весь срок пользования заемными средствами 15 марта 2003 г.

    Заемные средства были использованы организацией для  предварительной  оплаты товаров. Оплата произведена 16 января 2003 г., а сами товары получены от поставщика 31 января 2003 г.

    В бухгалтерском учете  организации должны быть сделаны следующие  проводки:

    Д-т  сч. 51 К-т сч. 66 - 120 000 руб. - получен кредит

    Д-т  сч. 60 К-т сч. 51 - 120 000 руб. - произведена предоплата за товары (в том числе НДС - 20 000 руб.)

    Д-т  сч. 60 К-т сч. 66 - 1677 руб. - проценты по кредитному договору за период с 15 по 31 января 2003 г. отнесены на увеличение дебиторской задолженности 

    Д-т  сч. 41 К-т сч. 60 - 101 677 руб. - оприходованы поступившие товары по фактической себестоимости, включающей в себя сумму процентов, начисленных до даты принятия их к учету (п. 6 ПБУ 5/01)

    Д-т  сч. 19 К-т сч. 60 - 20 000 руб. - НДС по приобретенным  товарам 

    Д-т  сч. 91 К-т сч. 66 - 4142 руб. - проценты по кредитному договору за период с 1 февраля по 15 марта 2003 г. включены в состав операционных расходов

    Д-т  сч. 66 К-т сч. 51 - 125 819 руб. - возврат кредита  вместе с процентами.¹

    Если  заемные средства используются для  предварительной (авансовой) оплаты работ (услуг), то суммы процентов, начисленные до даты выполнения работ (оказания услуг), в соответствии с п. 15 ПБУ 15/01 относятся на увеличение дебиторской задолженности за эти работы (услуги). Ни в одном документе по бухучету нет указаний на то, что делать с этими суммами дальше. По мнению автора, эти суммы процентов следует относить на увеличение стоимости выполненных работ (оказанных услуг).

2. Особенности учета кредитов и займов, направленных на приобретение и (или) строительство инвестиционного актива.

    Инвестиционный  актив - это объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию  требует значительного времени (объекты  основных средств, имущественные комплексы  и другие аналогичные активы, требующие  большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство).

    Для целей ПБУ 15/01 объекты основных средств, не требующие монтажа, инвестиционными  активами не признаются. Бухгалтерский  учет процентов по займам, использованным на приобретение таких основных средств, ведется в порядке, изложенном выше для случаев приобретения МПЗ и других ценностей.

    Если  полученные заемные средства используются организацией для приобретения и (или) строительства инвестиционного  актива, то затраты по ним должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации.

    Исключение  из этого порядка составляют случаи, когда приобретаемый (строящийся) актив  по правилам бухгалтерского учета амортизации  не подлежит (п. 23 ПБУ 15/01).