Учет нематериальных активов

 Отметим,  что определение не­материальных  активов, приводимое в ПБУ 14/2000, отличается от определения, предлагаемого  международным стандартом МСФО 38 "Нематериальные активы".

ПЕРЕЧЕНЬ  ОБЪЕКТОВ, ОТНОСИМЫХ И НЕ ОТНОСИМЫХ  К НМА СОГЛАСНО ПБУ 14/2000

 Таблица 1

2.2. Сущность  нематериальных активов как объекта  налогового учета.

Необходимость налогового учета нематериальных активов  вменена организациям гл. 25 части  второй Налогового кодекса РФ в целях  определения налоговой базы по налогу на прибыль с 1 января 2002 г.

В соответствии с подп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы начисленной амортизации.

Согласно  ст. 256 НК РФ для целей обложения  налогом на прибыль амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Так как  в Налоговом кодексе РФ не дается определение объектов интеллектуальной собственности, то в соответствии с  нормой п.1 ст.11 НКРФ для целей налогообложения  используется значение этого понятия, определенное в других отраслях права (в данном случае в гражданском  законодательстве).

Поскольку согласно ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного  использования более 12 месяцев и  первоначальной стоимостью более 10 000 руб., возникает вопрос: относится  ли данное требование только к основным средствам или распространяется также на нематериальные активы? В  соответствии с п. 2 ст. 38 НК РФ под  имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением  имущественных прав), относящихся  к имуществу в соответствии с  Гражданским кодексом РФ. Поэтому  объекты интел­лектуальной собственности организации, представляющие собой исключительные имущественные права, по нашему мнению, не подпадают под определение имущества Налоговым кодексом РФ. Следовательно, стоимостный критерий к ним применять не следует.

Далее в  соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ нематериальными  активами признаются приобретенные  и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права  на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного  времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для целей  налогового учета первоначальная стоимость  амортизируемых нематериальных активов  определяется как сумма расходов на их создание или приобретение (п. 3 ст. 257 НК РФ). Поэтому в случаях  поступления объектов ин­теллектуальной собственности в качестве вклада в уставный капитал или безвозмездно они не могут быть признаны амортизируемыми нематериальными активами, так как организация не понесла расходов в связи с их приобретением.

Для признания  нематериального актива также необходимо наличие:

•       способности приносить налогоплательщику  экономические выгоды (доход);

•       надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного  права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор  уступки (приобретения) патента, товарного  знака).

Данные формулировки расходятся с определениями бухгалтерского законодательства, которое признает нематериальными активами только исключительные права, причем независимо от способа  их поступления в организацию. Таким  образом, между бухгалтерским и  налоговым законодательством в  области нематериальных активов  различия наблюдаются уже на уровне определений.

Приведем  примерный перечень объектов, которые  могут быть и которые не могут  быть признаны нематериальными активами организации для целей налогового учета (табл. 2).

Отметим, что  этот перечень, так же как и приведенный  в п. 4 ПБУ 14/2000, нельзя рассматривать  в качестве исчерпывающего, поскольку  он состоит из нескольких частей и  при его формулировании используется оборВ данном случае в налоговом учете возникает объект, которого не существует в бухгалтерском учете. Это, прежде всего, ноу-хау и коммерческая информация, а также лицензии на недропользование. Таким образом, налоговое законо­дательство дает более широкое определение категории нематериальных активов. 

ПЕРЕЧЕНЬ  ОБЪЕКТОВ, ОТНОСИМЫХ И НЕ ОТНОСИМЫХ  К НМА СОГЛАСНО НАЛОГОВОМУ КОДЕКСУ 

Таблица 2

3. Учет нематериальных  активов

3.1. Первоначальная  стоимость нематериальных активов

Первоначальная  стоимость нематериальных активов  и в налоговом, и в бухгалтерском  учете организации зависит от того, каким образом они поступили в организацию (табл. 1).

Первоначальная  стоимость нематериальных активов, приобретенных организацией за плату, складывается аналогично первоначальной стоимости основных средств. Разницы, возникающие из-за различий в порядке  формирования первоначальной стоимости  приобретенных нематериальных активов  в налоговом и бухгалтерском  учете, приведены в табл. 1.

Процессу  принятия к учету нематериальных активов, приобретенных за плату, предшествует получение организацией исключительных прав на них в результате регистрации  договоров об их передаче в соответствии с Правилами регистрации договоров  о передаче исключительного права  на изобретение, полезную модель, промышленный образец, товарный знак, знак обслуживания, зарегистрированную топологию интегральной микросхемы и права на их использование, полной или частичной передаче исключительного  права на программу для электронных вычисли­тельных машин и базу данных, утвержденными приказом Роспатента от 29.04.03 № 64.

Получение исключительного права на нематериальный актив означает, что к его приобретателю  в полном объеме переходят все  права и ограничения, которые  были у прежнего владельца.

Синтетический учет затрат, формирующих первоначальную стоимость приобретаемых за плату  нематериальных активов, ведется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов". На этом счете отражаются расходы организации в активы, которые впоследствии после регистрации договора о передаче исключительного права будут приняты к учету как объекты интеллектуальной собственности и отнесены на счет 04 "Нематериальные активы".

При формировании первоначальной стоимости нематериальных активов, приобретаемых организацией, в нее включается полная сумма  по договору о передаче исключительных прав правообладателя за исключением  НДС, если объект планируется использовать в деятельности, облагаемой НДС. Когда  нематериальные активы приобретены  для производства товаров, работ, услуг, не облагаемых НДС, то сумма "входного" НДС к вычету не принимается. Она  включается в первоначальную стоимость  объекта. Если объект интеллектуальной собственности будет использоваться для изготовления как облагаемой, так и не облагаемой НДС продукции, "входной" НДС, уплаченный продавцу при его покупке, учитывается в порядке, установленном нормами п.4 ст.170 НК РФ.

Первоначальная  стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, и  в налоговом, и в бухгалтерском  учете формируется из фактических  расходов на их создание и изготовление:

•                материальных расходов;

•                расходов на оплату труда;

•                расходов на услуги сторонних организаций  по контрагентским

(соисполнителъским) договорам;

•                патентные пошлины, связанные с  получением патентов, свидетельств и  др.

Но, несмотря на кажущееся сходство правил, стоимость  таких нематериальных активов в  налоговом и бухгалтерском учете может различаться.

В соответствии с точкой зрения, изложенной в письме Минфина РФ от 13.05.03 № 04-02-05/3/48, суммы  ЕСН и взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний относятся согласно подл. 1 и 45 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализа­цией. Поэтому они не подлежат включению в первоначальную стоимость нематериальных активов, созданных организацией. Поэтому суммы ЕСН и взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с заработной платы работников, участвующих в создании нематериального актива, будут формировать налогооблагаемые временные разницы (НВР).

Однако представители  ФНС РФ придерживаются иного мнения: суммы ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование являются расходами  по приобретению и (или) созданию амортизируемого  имущества. Следовательно, в соответствии с п. 5 ст. 250 НК РФ они не учитываются  при определении налоговой базы. В расходы эти суммы вклю­чаются посредством амортизации.

Однако представители  ФНС РФ придерживаются иного мнения: суммы ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование являются расходами  по приобретению и (или) созданию амортизируемого  имущества. Следовательно, в соответствии с п. 5 ст. 250 НК РФ они не учитываются  при определении налоговой базы. В расходы эти суммы вклю­чаются посредством амортизации.

Пример 1. Организация  своими силами создала компьютерную программу. Зарплата работников, занятых  в написании программы, составила 30000 руб. Руководствуясь письмом Минфина  РФ № 04-02-05/3/48, организация не включила суммы ЕСН и страховых взносов  на обязательное пенсионное страхование  в первоначальную стоимость объекта  нематериальных активов для целей  налогообложения прибыли. В бухгалтерском  учете организации сделаны следующие записи: