Учет нематериальных активов. Состав, оценка, поступление, выбытие, погашение стоимости на примере предприятия ООО «СОФТ»

    Раздел III «Последующая оценка нематериальных активов» регламентирует порядок проведения переоценки. Как известно, стоимость нематериальных активов, по которой они принимались к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению (п. 17 ПБУ 14/2007). Исключение - переоценка и обесценение объектов.

    Фирма вправе проводить переоценку однородных нематериальных активов не чаще, чем один раз в год (на начало отчетного года) по текущей рыночной стоимости, определяемой по данным активного рынка данных НМА. Рыночную стоимость объекта определяют исходя из документов, полученных:

1. от изготовителя на основании данных в письменной форме о ценах на аналогичную продукцию;
2. в органах государственной статистики, торговых инспекциях, СМИ, специальной литературе, каталогах, рекламных объявлениях, пресс-релизах сведений об уровне цен;
3. на основе данных заключения оценщика.

    Если  фирма однажды примет решение  переоценивать активы, в последующем  ей придется проводить переоценку регулярно. Это нужно для того, чтобы стоимость, по которой объекты отражают в  бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.

    Переоценку  следует проводить путем пересчета  фактической (первоначальной) стоимости (текущей рыночной стоимости, если объекты  переоценивались ранее) и суммы  амортизации, начисленной за время  использования активов (п. 20 ПБУ 14/2007). Рассмотрим порядок переоценки на  конкретном  примере.

    Переоценка  может быть произведена как специалистом-оценщиком, так и собственными работниками. Если организация привлекает оценщиков, с ними необходимо заключить договор в письменном виде. По окончании экспертизы нужно составить акт выполненных работ на основании отчета, который составит специалист-оценщик.

    Руководство ООО « СОФТ » решили  все сделать своими силами, то есть  создали оценочную комиссию. Результаты переоценки  оформили  Актом о результатах переоценки нематериальных активов, составленным в произвольной форме.

    В нем  указали все объекты, которые  будут переоцениваться, а также  дату их приобретения и принятия их к учету, первоначальную и остаточную стоимость на дату переоценки, основание переоценки (к примеру, документ, подтверждающий рыночную стоимость переоцениваемого объекта).

    Акт подписали все члены комиссии и утвердили  руководителем организации.

    Помимо  акта составили следующие ведомости: переоценки НМА, переоценки амортизации по НМА, сводную ведомость переоценки НМА и начисленной амортизации. В них указали:

    - наименование объектов;

    - инвентарный номер объектов;

    - дату переоценки;

    - коэффициент переоценки (если есть);

    - балансовую стоимость до переоценки;

    - стоимость (новую) объекта после  переоценки;

    - порядок расчета новой стоимости;

    - сумму дооценки (уценки).

    Как сказано в п. 21 ПБУ 14/2007, результаты переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Результаты переоценки не включают в данные баланса предыдущего отчетного года, а раскрывают в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.

    Сумму дооценки нематериальных активов в  результате переоценки зачислили  в  добавочный капитал фирмы. При этом сделали записи:

    Дебет 04 «Нематериальные активы» Кредит 83 «Добавочный капитал»

    - увеличена первоначальная стоимость  нематериальных активов;

    Дебет 83 Кредит 05 «Амортизация нематериальных активов»

    - увеличена начисленная амортизация  нематериальных активов.

    Если  объект ранее уже переоценивался, то сумма дооценки НМА, равная сумме  его уценки, которая проводилась  в предыдущие отчетные периоды и  отнесена на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется  на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). При этом бухгалтеру следует сделать такую проводку:

    Дебет 04 Кредит 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

    - увеличена первоначальная стоимость  НМА на сумму, не превышающую  размер предыдущей уценки;

    Дебет 84 Кредит 05

    - увеличена начисленная амортизация.

    Учтите, что при выбытии НМА сумма  его дооценки переносится с добавочного  капитала организации в нераспределенную прибыль:

    Дебет 83 Кредит 84

    - отражено уменьшение добавочного  капитала на сумму дооценки  выбывающего объекта.

    Сумма уценки НМА в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток).

    Уценка  объекта отражается проводками:

    Дебет 84 Кредит 04

    - уменьшена первоначальная стоимость  НМА;

    Дебет 05 Кредит 84

    - уменьшена начисленная амортизация НМА.

    Если  объект ранее переоценивался, то:

    1) сумма уценки НМА относится  в уменьшение добавочного капитала  фирмы, который образовался за  счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные  периоды:

    Дебет 83 Кредит 04

    - уменьшена первоначальная стоимость  нематериальных активов;

    Дебет 05 Кредит 83

    - уменьшена начисленная амортизация;

    2) превышение суммы уценки НМА  над суммой его дооценки, зачисленной  в добавочный капитал организации  в результате переоценки, которая проведена в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток):

    Дебет 84 Кредит 04

    - отражена разница между величиной  уценки и суммой прошлой дооценки;

    Дебет 05 Кредит 84

    - отражена корректировка амортизации.

    Заметим, сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.

    Пример.

      ООО « СОФТ» решило провести переоценку нематериальных активов. На 31 декабря 2007 г. их балансовая стоимость составляет 1 000 000 руб., начисленная амортизация (А) - 380 000 руб. По данным независимого оценщика, на 1 января 2008 г. рыночная стоимость активов будет составлять 1 200 000 руб.

    Сумма дооценки составляет 200 000 руб. (1 200 000 - 1 000 000).

    Далее необходимо скорректировать сумму  амортизации, накопленной к моменту  переоценки. Для этого рассчитывают коэффициент (К):

    К = ВС : ПС,  

    где ВС - восстановительная стоимость  объекта НМА;

    ПС - первоначальная стоимость объекта НМА до переоценки.

    В нашем примере коэффициент составит 1,2 (1 200 000 : 1 000 000).

    Тогда сумма скорректированной амортизации (Акор.) будет равна произведению суммы амортизации до переоценки и коэффициента: 

    Акор. = (А x К) - А. (3) 

    Акор. = (380 000 x 1,2) - 380 000 = 76 000 руб.

    Таким образом, начисленную амортизацию  следует увеличить на 76 000 руб.

3. Учет  движения нематериальных активов

 

    При приобретении нематериальных активов  могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях - суммы оплаты занятых этим работников, отчисления на социальное страхование и обеспечение и др. Они увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов.

    Первоначальная  стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций, патентные пошлины и др.), за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

    Например, ООО «СОФТ» разработала информационную систему.

       По заказу организации сторонней  фирмой разработана  информационная  система для  прогнозирования  финансовых результатов фирмы, стоимость ее разработки составила 188 800 руб., в том числе НДС 28 800 руб. При принятии базы данных к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива (в марте 2008 г.) организация установила срок полезного использования равным 5 годам (60 месяцам).

    Поскольку созданная по заказу организации  информационная система удовлетворяет  условиям, предусмотренным в п. 3 Положения по бухгалтерскому учету  «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, утвержденного Приказом Минфина  России от 27.12.2007 N 153н, то она принимается к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету (п. п. 4, 5, 6 ПБУ 14/2007). Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива формируется в порядке, установленном в данном случае п. п. 7, 8, 9, 10 ПБУ 14/2007, и в нее включается стоимость разработки базы данных (за вычетом НДС) - 160 000 руб. (188 800 руб. - 28 800 руб.).

    Сроком  полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (абз. 2 п. 25 ПБУ 14/2007) [7].

    В данном случае организация определила срок полезного использования нематериального актива равным 60 месяцам на основании нормы абз. 3 п. 26 ПБУ 14/2007. При этом в том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом (п. 28 ПБУ 14/2007) .

    При таком способе ежемесячная сумма  амортизационных отчислений рассчитывается исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива (пп. «а» п. 29 ПБУ 14/2007). В данном случае, учитывая, что согласно п. 31 ПБУ 14/2007 амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, сумма начисленной по нематериальному активу амортизации за период с апреля по декабрь 2008 г. составит 24 000 руб. (160 000 руб. / 60 мес. x 9 мес.).

    Амортизационные отчисления по нематериальному активу отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и включаются в состав расходов организации по обычным видам деятельности (п. 33 ПБУ 14/2007, п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) [14].

    В соответствии с п. 27 ПБУ 14/2007 срок полезного  использования нематериального  актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях [17].

    В бухгалтерском балансе нематериальные активы отражаются за вычетом начисленной  амортизации (п. 35 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н) [15]. 

    Таблица 2.1