Материально-производственные запасы

Введение

     В данной работе рассматриваются международные  стандарты бухгалтерского учета, применяемые  при учете отдельных активов  на примере материально-производственных запасов (МПЗ).

     Запасы  материальных активов   образуются в процессе хозяйственной деятельности практически любой компании. Они могут включать приобретенные товары и/или произведенную готовую продукцию, предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности компании, а также находящиеся в процессе производства с целью последующей продажи предметы. Кроме того, запасами являются приобретенные или произведенные сырье и материалы, которые используются компанией в производственном процессе.

     Наиболее  важным вопросом учета запасов является измерение затрат по приобретению и/или производству их, признаваемых активами компании, и определение величины затрат, отражаемых в качестве расходов компании при последующем выбытии запасов. Оценка затрат по приобретению и/или производству запасов важна для правильного отражения соответствующих объектов в бухгалтерском балансе компании. Оценка затрат, признаваемых расходами при выбытии запасов, непосредственно связана с формированием прибыли в отчете о прибылях и убытках.

     В системе МСФО регулированию основного  вопроса учета запасов посвящен стандарт № 2 «Запасы», принятый Комитетом по МСФО в 1993 г.

1. Материально – производственные запасы как объект учета отдельных видов активов в соответствии с МСБУ

     Активы - это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем.

      Будущая экономическая выгода, заключенная  в активе - это потенциал, который  войдет, прямо или косвенно, в  поток денежных средств или эквивалентов денежных средств компании.

      Компания  обычно использует свои активы для производства товаров и услуг, способных удовлетворить желания и потребности покупателей; поскольку товары и услуги могут удовлетворять желания и потребности, покупатели готовы платить за них и тем самым увеличивать поток денежных средств компании. Сами денежные средства предоставляют услугу компании, благодаря своей значимости по отношению к другим ресурсам компании

     Запасы - это активы, предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности, в процессе производства для такой продажи; или в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг.

     Возможная чистая цена продаж - это предполагаемая продажная цена при нормальном ходе дел, за вычетом возможных затрат на выполнение работ и возможных затрат на реализацию [5, стр. 132].

     Запасы  включают товары, закупленные и хранящиеся для перепродажи. К ним относятся, например, товары, купленные розничным  продавцом, или земля и другое имущество, предназначенные для  перепродажи. Запасы также включают готовую или незавершенную продукцию, выпущенную компанией и включающую сырье и материалы, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе. В случае с компанией сферы услуг запасы включают стоимость услуг, для которой компания еще не признала соответствующую величину дохода (МСФО 18, Выручка).

2. Оценка материально – производственных запасов

     Запасы  должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной  чистой цене продаж.

2.1. Себестоимость запасов

     Себестоимость запасов должна включать все затраты  на приобретение, затраты на переработку  и прочие затраты, понесенные для  того, чтобы доставить запасы до места их настоящего нахождения и  состояния.

Затраты на приобретение

     Затраты на приобретение запасов включают цену покупки, импортные пошлины и прочие налоги (кроме тех, которые впоследствии возмещаются компании налоговыми органами), транспортные, транспортно-экспедиторские и другие расходы, непосредственно относимые на приобретение готовой продукции, материалов и услуг. Торговые скидки, возвраты платежей и прочие аналогичные статьи вычитаются при определении затрат на закупку.

     В редких случаях, предусмотренных допустимым альтернативным методом отражения  в МСФО 21, влияние изменений валютных курсов, затраты на закупку могут включать курсовые разницы, возникающие непосредственно в отношении недавнего приобретения запасов, счета на которые выписаны в иностранной валюте.

Затраты на переработку

     Затраты переработки запасов включают затраты, непосредственно связанные с единицами продукции, такие как прямые затраты труда. К ним также относится систематическое распределение постоянных и переменных накладных производственных расходов, которые имеют место при переработке сырья в готовую продукцию. Постоянными являются те косвенные производственные затраты, которые остаются относительно неизменными независимо от объема производства, такие как амортизация и обслуживание зданий и оборудования и административно-управленческие расходы. Переменными - косвенные производственные расходы, которые находятся в прямой или почти в прямой зависимости от изменения объема производства, такие как косвенные затраты сырья и косвенные затраты труда.

     Распределение постоянных накладных производственных расходов на затраты по переработке основывается на производственных мощностях компании при работе в нормальных условиях. Нормальная производственная мощность - это ожидаемый объем производства, рассчитываемый на основе средних показателей за несколько периодов или сезонов работы при нормальном ходе дел, с учетом потери мощности в результате планового технического обслуживания. Фактический уровень производства может использоваться в том случае, когда он приблизительно соответствует мощности в нормальных условиях. Сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, не увеличивается вследствие низкого уровня производства или остановки компании. Нераспределенные накладные расходы признаются как расход в периоде их возникновения. В периоды необычно высокого уровня производства сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, уменьшается так, что запасы не оцениваются сверх себестоимости. Переменные производственные накладные расходы относятся на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей.

     Когда затраты на переработку каждого  продукта не могут быть определены отдельно, они распределяются между  продуктами пропорционально и последовательно. Распределение может основываться, например, на относительной стоимости продаж каждого продукта, определяемой либо на этапе производственного процесса, когда продукты становятся идентифицируемыми, или при появлении законченного продукта.

Прочие  затраты

      Прочие  затраты включаются в себестоимость запасов только в том случае, когда они непосредственно связаны с доведением запасов до места назначения и соответствующего состояния. Примером затрат, не включаемых в себестоимость, являются необычные по размеру потери сырья и материалов в процессе производства, административные накладные расходы, не связанные с доведением запасов до места их хранения и необходимого состояния, расходы по сбыту и т.п. Затраты по займам включаются в себестоимость запасов лишь в ситуациях, определенных МСФО 23 «Затраты по займам».

      Состав  затрат, включаемых в себестоимость запасов, зависит от характера деятельности компании. Например, в компаниях, оказывающих услуги, основные затраты составляют заработная плата и другие расходы на персонал, непосредственно занятый оказанием услуг. Заработная плата и прочие затраты на административный персонал в себестоимость услуг не включаются, а учитываются как расходы компании в периоде их возникновения.

      Техника расчета себестоимости запасов  избирается компанией в зависимости  от отрасли и вида деятельности. Например, компании розничной торговли могут использовать способ, при котором товары оцениваются в учете по продажным ценам, а себестоимость проданных товаров определяется путем уменьшения общей стоимости проданных товаров на соответствующий процент валового дохода, Компании, занятые массовым производством изделий, могут применять способ нормативных затрат. Условием использования этого способа является то, что нормативные затраты, которые учитывают нормальный уровень использования сырья и материалов, труда, эффективности и мощности производства, должны систематически пересматриваться для обеспечения соответствия их фактическим показателям.

Формулы расчета себестоимости

      Сложность оценки запасов по себестоимости  на основе фактических затрат обусловлена  тем, что эти затраты не остаются неизменными на протяжении отчетного периода даже для одних и тех же видов запасов. Причиной является колебание цен и тарифов, а также отклонения от нормальных условий производства. В тоже время часто, с практической точки зрения, невозможно отслеживать фактическое движение ценностей, чтобы определить, какие запасы одного и того же наименования, фактические затраты на приобретение и/или изготовление которых неодинаковы, были проданы или использованы в производстве, а какие остались еще неиспользованными.

      Преодолеть  эту сложность в оценке запасов  можно, применив различные способы  расчета себестоимости использованных или проданных запасов. Каждый способ основывается на заранее предопределенной последовательности движения ценностей. Только один из них - способ конкретной идентификации ориентирован на фактическое движение запасов. Он применим в случаях, когда возможно проследить за приобретением и продажей конкретных единиц запасов. В частности, в торговых компаниях, занимающихся продажей вещей с индивидуально определенными признаками. Однако для большинства компаний способ конкретной идентификации неприменим из-за невозможности отслеживать приобретение и использование конкретных единиц каждого наименования запасов. В них целесообразно применение способов оценки, основанных не на фактическом движении запасов, а на предполагаемом порядке продажи или использования их.

      Основным подходом является исчисление себестоимости ценностей способом «первое поступление - первый отпуск» либо способом средневзвешенной себестоимости. Способ «первое поступление-первый отпуск» или способ ФИФО, предполагает, что запасы используются в порядке их поступления, т.е. единицы запасов, приобретенные первыми по времени, продаются или используются также первыми. При данном способе считается, что в конце отчетного периода запасы каждого наименования состоят из единиц, которые были приобретены или произведены последними по времени. Основным достоинством способа ФИФО является то, что отражаемая в бухгалтерском балансе компании себестоимость запасов на конец отчетного периода близка к текущим ценам, и, следовательно, оценка этих активов в балансе соответствует реальной. Недостаток его, особенно ощутимый в периоды длительных колебаний цен, состоит в том, что искажается величина прибыли компании от продажи запасов: при повышении цен прибыль завышается, а при понижении цен - занижается.

      Способ  средневзвешенной себестоимости предполагает, что каждая единица запасов одного наименования в конце отчетного периода имеет одинаковую себестоимость. Она определяется исходя из средневзвешенной себестоимости запасов данного наименования на начало отчетного периода и себестоимости тех же запасов, приобретенных или произведенных в течение отчетного периода. Себестоимость проданных или использованных запасов каждой единицы одного наименования определяется по среднему значению, которое в зависимости от условий хозяйственной деятельности компании может рассчитываться один раз по окончанию отчетного периода (постоянная средняя), или по мере приобретения (производства) запасов в течение отчетного периода (скользящая средняя). Преимуществом этого способа является то, что он позволяет сгладить влияние изменения цен в течение отчетного периода на отражаемые в финансовой отчетности компании себестоимость запасов и прибыль от продажи запасов.

      Альтернативный  подход к оценке запасов заключается  в определении себестоимости  способом "последнее поступление - первый отпуск". Этот способ, именуемый способом ЛИФО, предполагает, что запасы используются в порядке, обратном порядку их приобретения или производства. Единицы запасов, закупленные или произведенные последними по времени, продаются или используются первыми. Считается, что в конце отчетного периода запасы каждого наименования состоят из единиц, приобретенных или произведенных первыми по времени. Данный способ позволяет более точно соотносить себестоимость проданных запасов с текущими ценами и тем самым уменьшить влияние изменений цен на финансовые результаты деятельности компании. Недостаток его заключается в том, что отражаемая в бухгалтерском балансе компании себестоимость запасов на конец отчетного периода может существенно отличаться от их реальной стоимости на рынке.

      Компания  сама избирает способы оценки запасов. Она может использовать разные способы  для запасов, различных по характеру  и/или применению.

2.2. Возможная чистая цена продаж

      В процессе обычной деятельности возникают  ситуации, когда себестоимость имеющихся у компании запасов оказывается выше их чистой продажной стоимости. Это означает, что стоимость, по которой активы учтены, превышает сумму, ожидаемую к получению от их продажи или использования. Такие ситуации обуславливаются появившимися после принятия запасов к учету обстоятельствами, которые влекут: снижение продажной стоимости запасов, либо увеличение затрат на их продажу иди использование. Например, повреждение или порча, полное или частичное устаревание запасов, падение продажных цен в результате изменения конъюнктуры рынка.