Учет кредитов и займов

ign="justify">      ΣД  – сумма основного долга;

      Ст  – кредитная ставка по условиям договора;

      365 (366) – количество календарных  дней в текущем году;

      Д – количество календарных дней соответствующего отчетного периода.

      Когда компания берет долг у другого  лица (не кредитного учреждения), договор  займа считается заключенным  с момента передачи денег (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Проценты начисляются после  списания их с расчетного счета займодавца независимо от того, когда должник получит средства. Так, если они списаны 15 числа месяца, а на счет заемщика поступили 16-го (либо еще позже), то проценты по договору надлежит считать с 15-го.

      Пример 1

      ООО «Альянс» 26 января получило кредит в банке в размере 1 млн руб. под 20% годовых сроком на 3 месяца. Поступление средств отразили записью:

      Дебет 51 Кредит 66 – 1 000 000 руб.

      По  окончании месяца кредитное учреждение начислило проценты за 5 календарных  дней (с 27 по 31 января) на сумму 2 739,73 руб. (1 000 000 руб. × 20% : 365 дн. × 5 дн.).

      На  основании предоставленной банковской выписки по ссудному счету задолженность  по уплате процентов отразили проводкой:

      Дебет 91 (субсчет «Прочие  расходы») Кредит 66 – 2 739,73 руб.

      В регистрах аналитического учета процентную задолженность учли отдельно от суммы полученного кредита.

      Для целей налогообложения прибыли  на внереализационные расходы отнесли (при ставке рефинансирования 13%) 2 671,23 руб. (1 000 000 руб. × 19,5% : 365 дн. × 5 дн.).

      На  разницу в 68,50 руб. начислили постоянное налоговое обязательство в сумме 13,70 руб. (246,58 руб. × 20%) и отразили его проводкой:

      Дебет 99 Кредит 68 (субсчет  «Расчеты по налогу на прибыль») – 13,70 руб.

      В аналогичном порядке учли проценты и постоянное налоговое обязательство за февраль (28 календарных дней), март (31 день) и апрель (24 дня).

      Следует обратить внимание, что ПБУ 15/2008 не содержит требования и о том, что проценты по кредиту, направленному в качестве аванса за покупку ТМЦ, работ, услуг (в том числе инвестиционных активов), должны в учетных регистрах наращивать дебиторскую задолженность поставщика (подрядчика, исполнителя) (п. 15 ПБУ 15/01). Такой порядок еще больше увеличивает разницу между бухгалтерским и налоговым учетом.

      Существует  несколько мнений относительно того, как следует отражать проценты по инвестиционному кредиту в стоимости ОС.

      Первое  мнение⁸

      Инвестиционным  активом признается имущество, подготовка которого к предполагаемому использованию  требует длительного времени  и существенных расходов на приобретение, сооружение либо изготовление (п. 7 ПБУ 15/2008). К ним относят объекты незавершенного производства и строительства, которые впоследствии заемщик (заказчик, инвестор или покупатель) учтет в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных или иных внеоборотных активов. Правда, разъяснений, что следует считать «длительным временем» и «существенными расходами», новое положение не дает (впрочем, их не было и в старом). Следовательно, организация имеет право самостоятельно решить, признавать ОС, ­приобретенное по договору купли-продажи, инвестиционным активом или нет.

      Вероятно, «длительность времени» и «существенность  расходов» стоит отразить в учетной  политике. К примеру, основное средство признается инвестиционным активом, если срок договора превышает 6 (12, 18) месяцев, а его балансовая стоимость больше 5 (7, 12) млн руб. И если эти условия выполняются одновременно, то затраты по кредиту, полученному для оплаты договора в предусмотренном ПБУ 15/2008 порядке, включаются в стоимость ОС.

      Поэтому чаще всего приобретенное по договору купли-продажи ОС, пусть и за счет заемных средств, инвестиционным активом  признаваться не будет (вряд ли его  покупка потребует так много  времени). А вот строительство  объекта или изготовление его по договору подряда точно является созданием инвестактива.

      В п. 9 ПБУ 15/2008 определен ряд дополнительных условий, только при одновременном соблюдении которых причитающиеся к уплате проценты можно включить в балансовую стоимость объекта с момента получения кредита:

      - расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;

      - затраты по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением ОС, признаются в бухучете;

      - работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению объекта начаты.

      Если  строительство либо изготовление актива прерывается на срок более трех месяцев (п. 11 ПБУ 15/2008), то проценты по кредиту  в этом периоде признаются прочими  расходами организации. Со следующего месяца после возобновления работ проценты вновь можно включать в стоимость объекта. При этом перерыв в связи с дополнительным согласованием технических либо организационных вопросов, возникших в процессе приобретения (сооружения либо изготовления) инвестиционного актива, не считается приостановкой.

      Может возникнуть ситуация, когда актив  уже возводится, а целевой долг компания пустила на выполнение других задач. В этом случае сумму процентов, включаемых в стоимость инвестактива, уменьшают на размер полученного от этих операций дохода (п. 10 ПБУ 15/2008).

      Проценты  по займу во время возведения ОС отражают записью:

      Дебет 08 Кредит 67 – начислены  проценты по инвестиционному  кредиту за соответствующий  отчетный период.

      И если создание ОС обходится без форс-мажорных ситуаций, то балансовую стоимость объекта увеличивают на начисленные проценты до истечения месяца, в котором его введут в эксплуатацию, – начнут фактически использовать для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, управленческих нужд инвестора (п. 13 ПБУ 15/2008).

      Пп.2 п.1 ст. 265 НК РФ разрешает сокращать прибыль на проценты независимо от характера займа – текущий он или инвестиционный. А Минфин с ФНС делают вывод, что, получив инвестиционный кредит, компания сразу может уменьшить прибыль на проценты по нему, которые в бухгалтерских регистрах относятся на фактические затраты по возведению объекта недвижимости. На первый взгляд, позиция ведомств выгодна для бизнеса: когда еще дождешься окончания строительства, чтобы сократить прибыль на уплаченные проценты через амортизацию, а тут ежемесячно – начислил проценты и отнес их на расходы. Но не все так просто.

      Дело  в том, что в бухгалтерском  учете в первоначальную стоимость  объекта включается вся сумма  процентов по условиям договора, а  базу по налогу на прибыль можно уменьшить на проценты лишь в пределах установленного статьей 269 НК РФ (ст. 8 Закона № 224-ФЗ) норматива.

      Пример 2

      ООО «Статус» получило 28 февраля кредит в размере 3 млн руб. на строительство объекта недвижимости под 25% годовых на 3 года. Объект ввели в эксплуатацию через 2 года. За это время общество начислило проценты в размере 1 500 000 руб. (3 000 000 руб. × 25% : 365 дн. × 730 дн.). На эту же сумму выросли фактические затраты на строительство, что отразили проводкой:

      Дебет 08 Кредит 67 – 1 500 000 руб.

      Для целей налогообложения прибыли  в состав внереализационных расходов включили проценты, исходя из ставки 19,5%1 ; (на дату заключения договора она была равна 13%), в размере 1 170 000 руб. (3 000 000 руб. × 19,5% : 365 дн. × 730 дн.).

      Эту сумму, в соответствии с п. 12 ПБУ 18/02, признали налогооблагаемой временной  и начислили на нее отложенное обязательство на сумму 234 000 руб. (1 170 000 руб. × 20%). Его начисление отразили проводками:

      Дебет 68 (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль») Кредит 77 – 234 000 руб.

      После ввода объекта в эксплуатацию в регистрах бухучета проценты по кредиту признали прочими затратами, для целей налогообложения прибыли, как и раньше, – внереализационными расходами. Разница между ними признана постоянной.

      Стоимость объекта в учетных регистрах  превышает его цену для целей  налогообложения прибыли на 1 500 000 руб. – сумму процентов по условиям договора.

      При установленном сроке полезного  использования, допустим, 20 лет, сумма  амортизации в регистрах бухучета превысит ее же, начисляемую для целей налогообложения прибыли, на 75 000 руб. в год (1 500 000 руб. : 20 лет), и на 6250 руб. в месяц (75 000 руб. : 12 мес.).

      Из  этой суммы 4 875 руб. (1 170 000 руб. : 240 мес.) – проценты, которые включили в  себестоимость по ставке 19,5%, и отнесли на уменьшение налоговой базы за 2 года строительства объекта, а остальные 1 375 руб. – сумма процентов сверх норматива, не признанная расходами для целей налогообложения прибыли.

      Из  всей суммы начисленной в регистрах  бухучета за месяц амортизации 4 875 руб. будут представлять собой уменьшение образовавшейся за два года строительства налогооблагаемой временной разницы, что повлечет за собой погашение начисленного отложенного налогового обязательства по 975 руб. в месяц (4 875 руб. × 20%).

      1 375 руб. расходов в регистрах  бухучета не будут признаваться  для целей налогообложения прибыли,  и их следует считать постоянной  разницей, от которого ежемесячно  надлежит начислять постоянное  налоговое обязательство в размере  275 руб. (1 375 руб. × 20%).

      Таким образом, начисление амортизации будет  ежемесячно сопровождаться двумя проводками:

      Дебет 77 Кредит 68 (субсчет  «Расчеты по налогу на прибыль») – отражено погашение ранее  начисленного отложенного  налогового обязательства  в 975 руб.

      Дебет 99 Кредит 68 (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль») – отражено начисление постоянного налогового обязательства в 275 руб.

      И так все 20 лет до истечения срока  полезного использования объекта, либо до его выбытия (продажи, ликвидации и т. п.).

      За  полученную в первые 2 года экономию по налогу на прибыль в размере 234 000 руб. в бюджет придется вернуть уже 300 000 руб. [(975 руб. + 275 руб.) × 240 мес.].

      Второе  мнение⁹

      Как известно, п. 1 ст. 252 НК РФ все произведенные  организацией в отчетном периоде  затраты делит на расходы, которые можно и нельзя учитывать при расчете базы по налогу на прибыль (ст. 253–269, 270 НК РФ).

      Из  п. 5 ст. 270 НК РФ следует, что средства, которые тратит компания на покупку  или создание амортизируемого имущества, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение ОС, уменьшают налогооблагаемую прибыль через амортизацию. Что можно включать в стоимость объекта амортизируемого имущества при его создании, данный пункт не конкретизирует. Не содержит закрытого перечня затрат на изготовление ОС и ст. 257 НК РФ. В ней лишь сказано, как определить первоначальную стоимость основного средства. 

 

     ЗАДАНИЕ 2. Ситуационные задания

 

     №1

     12.02.2010 г. ООО «Восток» согласно кредитному договору № 76 oт 03.02.2010 г. получило на расчетный счет от коммерческого банка «Внешторгбанк» краткосрочный кредит сроком на два месяца для приобретения основных средств в размере 100000 руб.

     В соответствии с договором поставки оборудования № 87 от 18.02.10г.. заключенному с ОАО «Хладотехника», 05.03.10 г. в ООО «Восток» поступило оборудование, не требующее монтажа.

     Договорная  стоимость оборудования составляет 120000 руб., в том числе НДС.

     Оплата  приобретенного оборудования произведена 06.03.05 г. за счет полученных по кредитному договору №76 от 3.02.10 г. средств путем перечисления денежных средств с расчетного счета (п/п 8760).

     12.03.10 г. согласно бухгалтерской справке начислены проценты по предоставленному займу в размере 12000 руб.

     Согласно  Акту о приеме-передаче объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) № 264 от 30.03.10 г. оборудование введено в эксплуатацию.

     12.04.10 г. согласно бухгалтерской справке начислены проценты по предоставленному займ) в размере 12000 руб.