Учет кредитов и займов

     Поскольку по данному вопросу способы ведения  бухгалтерского учета четко не определены, то в соответствии с пунктом 8 Положения  по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 60н (далее - ПБУ 1/98), организация может выбрать любой способ, закрепив его в учетной политике.

     б) Отражение операций с процентами по кредитам и займам в бухгалтерском учете организаций-заимодателей проценты и иные доходы по предоставленным заемным средствам, согласно пункту 7 Положения по бухгалтерскому учету доходов организации «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 32н (далее - ПБУ 9/99), являются операционными доходами. Сумма указанных процентов определяется исходя из условий договора кредита или займа. В соответствии с пунктом 12 ПБУ 9/99, полученные проценты признаются доходом при выполнении следующих условий:

     а) организация имеет право на получение указанных процентов (определяется условиями конкретного договора);

     б) сумма процентов может быть определена;

     в) имеется уверенность в том, что  в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации.

     Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод, присутствует в том случае, когда организация получила в оплату актив, либо при отсутствии неопределенности в отношении получения актива. Доходы в виде процентов, получаемых организацией за предоставление заемных средств, определяются в бухгалтерском учете на дату, определенную сторонами в договоре.

     Для обобщения информации об операционных доходах организации предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы».

     Операции  с процентами, причитающимися организации  по предоставленным кредитам и займам, отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

     ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76

     - отражена сумма  полученных процентов  по займам и  кредитам;

       ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91

     - отнесена на прочие доходы сумма полученных процентов по предоставленным займам и кредитам.

     Отражение в учете суммовых и курсовых разниц

     Задолженность по полученному кредиту (займу), стоимость  которого выражена в иностранной  валюте или в условных денежных единицах, согласно пункту 9 ПБУ 15/01, учитывается организацией-заемщиком в рублевой оценке по курсу Банка России на дату предоставления кредита, а при отсутствии курса Банка России - по курсу, установленному по соглашению сторон. Указанная задолженность оплачивается заемщиком по согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете. Возникающая разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты на дату принятия к учету кредиторской задолженности и ее рублевой оценкой на дату признания расхода является суммовой разницей. Поскольку кредит (заем), стоимость которого выражена в условных денежных единицах, отражается в бухгалтерском учете в момент фактической передачи средств, то суммовые разницы по основной сумме долга не возникают.

     Согласно  пункту 4 Положения по бухгалтерскому «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденного приказом Минфина России от 25 декабря 2006 г. № 147н (далее - ПБУ 3/2006), заемные средства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли. При этом пересчет в рубли производится по курсу Банка России на дату совершения операции и на дату составления бухгалтерской отчетности. Возникающая разница между рублевой оценкой стоимости кредитов и займов, выраженных в иностранной валюте, на дату совершения операции и на дату составления бухгалтерской отчетности носит название курсовой разницы.

     Курсовые  разницы, относящиеся к основной сумме по заемным средствам, согласно пункту 8 ПБУ 9/99 и пункту 12 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № ЗЗн (далее - ПБУ 10/99), отражаются в составе внереализационных доходов (расходов) на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

     Суммовые и курсовые разницы, которые относятся на причитающиеся к оплате проценты по полученным кредитам и займам, являются операционными расходами организации и включаются в финансовый результат.

     Поскольку курсовые разницы возникают либо на дату оплаты обязательства, либо на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности, то при начислении процентов по кредитам и займам, указанные разницы могут возникнуть только на дату составления отчетности.

     При начислении процентов по кредитам и  займам, суммовые разницы не возникают. Они могут возникнуть только при оплате процентов по заемным средствам.

     Порядок отражения суммовых и курсовых разниц в бухгалтерском  учете рассмотрим на примерах 3 и 4. (см. Практикум)

     Отражение в учете дополнительных затрат

     В соответствии с пунктом 19 ПБУ 15/01 дополнительные затраты, произведенные в связи с получением кредитов и займов, могут включать следующие расходы:

     - оказание заемщику юридических  и консультационных услуг;

     - осуществление копировально-множительных  работ;

     - оплату налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством РФ);

     - проведение экспертиз;

     - потребление услуг связи;

     -другие  затраты, непосредственно связанные  с получением кредитов и займов.

     Дополнительные  затраты, произведенные в связи  с получением кредитов и займов, включаются в текущие расходы, являются операционными расходами организации и отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

     Согласно  пункту 20 ПБУ 15/01 заемщик учитывает  дополнительные затраты по кредитам и займам в том отчетном периоде, в котором были произведены указанные расходы. Дополнительные затраты можно предварительно учитывать как дебиторскую задолженность с последующим отнесением их в состав операционных расходов в течение срока погашения кредитов и займов.

     Оплата  дополнительных затрат согласно пункту 10 ПБУ 15/01 отражается как уменьшение кредиторской задолженности. 

     Особенности учета кредитов и  займов, направленных на предварительную  оплату материально-производственных запасов, товаров, работ и услуг

     Затраты по полученным кредитам и займам, которые используются для предварительной оплаты материально-производственных запасов, товаров и иных ценностей, работ, услуг или для выдачи задатков и авансов на указанные цели, пунктом 15 ПБУ 15/01 учитываются в ином порядке.

     В случае если организация использует кредит или заем на указанные цели, то расходы по обслуживанию указанных заемных средств относятся на увеличение дебиторской задолженности.

     После поступления в организацию материально-производственных запасов и иных ценностей начисленные проценты и другие расходы по обслуживанию заемных средств отражаются в учете в общем порядке - с отнесением их на операционные расходы.

     Рассмотрим  порядок учета  операций с кредитами  и займами, направленных на предварительную оплату материально-производственных запасов (ТМЦ) на примере 5.

     Погашение задолженности по кредитам и займам

     В соответствии с пунктом 3 ПБУ 10/99, выбытие  активов, связанных с погашением кредита (займа), не признается расходами  организации. Возврат полученного  кредита (займа) отражается в бухгалтерском учете организации-заемщика как уменьшение кредиторской задолженности.

     При погашении кредитов (займов), полученных в иностранной валюте, возникают  курсовые разницы. Порядок учета  указанных разниц рассмотрен ранее.

     Еще раз хочу обратить внимание на разный порядок учета курсовых разниц. Согласно действующему законодательству РФ, курсовые разницы, которые относятся на причитающиеся к оплате проценты по полученным кредитам (займам), являются операционными расходами организации. При оценке заемных средств (по основной сумме долга по кредиту или займу) возникающие курсовые разницы учитываются в составе внереализационных расходов. Поскольку погашение кредита (займа) не является расходом, то возникает вопрос: возникают ли при этом суммовые разницы?

     Ответ на этот вопрос и  порядок погашения  основной суммы долга  по договору займа, выраженной в иностранной  валюте или условных денежных единицах, рассмотрим на примере 6. (см. Практикум)

     Таким образом, на примере можно установить, что суммовые разницы все-таки возникают. Однако дату, на которую возникают суммовые разницы нельзя назвать датой признания расхода, поскольку, как мы уже выяснили, погашение займа (кредита) не является расходом. До тех пор, пока не будут внесены соответствующие изменения в действующее законодательство РФ, организациям следует самостоятельно решать, как поступать с суммовыми разницами. Я считаю, что целесообразно признать датой возникновения суммовых разниц, дату погашения задолженности по кредитным договорам и договорам займов. 

     2.2 Виды и порядок  учет заемных обязательств 

     Виды  заемных обязательств

     Напомню, что в соответствии с пунктом 7 ПБУ 15/01 в случаях, предусмотренных законодательством РФ, организация может привлекать заемные средства путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций. Организация, приобретая векселя, облигации, выпущенные другой организацией, тем самым предоставляет последней заемные средства. Определения векселей и облигаций приведены ранее в данной курсовой работе.

     Организации также могут предоставлять свои свободные денежные средства в пользование государству. Указанный заем, как мы уже установили, производится по договору государственного займа путем покупки государственных и муниципальных ценных бумаг.

     Векселя, облигации и ценные бумаги в дальнейшем определим как заемные обязательства.

     В соответствии с Федеральным законом  от 29 июля 1998 г. № 136-ФЗ «Об особенностях эмиссии и обращения государственных  и муниципальных ценных бумаг» (далее - Закон № 136-ФЗ) федеральными государственными ценными бумагами признаются ценные бумаги, выпущенные от имени Российской Федерации (далее - ценные бумаги РФ).

     Государственными  ценными бумагами субъектов РФ признаются ценные бумаги, выпущенные от имени субъекта Российской Федерации (далее - ценные бумаги субъекта РФ).

     Различают следующие виды государственных ценных бумаг:

     - облигации федеральных займов;

     - облигации государственных нерыночных  займов;

     - облигации государственного сберегательного  займа;

     - облигации Российского внутреннего  выигрышного займа;

     - государственные казначейские векселя (ГКВ).

     Из  вышеуказанных ценных бумаг на сегодняшний  день наибольшее распространение получили следующие:

     - государственные краткосрочные  бескупонные облигации (ГКО);

     - облигации государственного сберегательного  займа (ОГСЗ);

     - облигации внутреннего валютного займа (ОВВЗ);

     - государственные казначейские векселя  (ГКВ).

     Все данные ценные бумаги обращаются на организованном рынке ценных бумаг.

     ГКО являются именными краткосрочными (срок обращения до одного года) государственными ценными бумагами и предоставляют их владельцам право на получение номинальной стоимости облигации при ее погашении. Доходом по ГКО считается дисконт, полученный в виде разницы между ценой размещения (покупки) и ценой погашения (продажи). Номинальная стоимость государственных краткосрочных облигаций выражается в рублях.