Учет и контроль издержек производства и продаж продукции по центрам ответственности

     В настоящее время используют три  основных метода определения величины трансфертных цен:

• на основе рыночных цен;
• на основе затрат;
• договорные трансфертные цены.

     При наличии соответствующих условий  предпочтение отдается первому методу, поскольку рыночные цены достаточно объективны, они дают возможность  оценивать деятельность центров  ответственности на основе финансовых результатов.

     Применение  рыночных цен в качестве трансфертных возможно:

• при достаточно высокой степени децентрализации управления, при которой центры ответственности обладают полномочиями продавать и покупать продукцию как в своей организации, так и на стороне;
• наличии устойчивых рыночных цен на продукцию, работы, услуги центров ответственности. На практике рыночные цены подвергаются частым колебаниям по различным причинам, в том числе по причине установления различными поставщиками разных цен на одинаковые товары.

     Затратные трансфертные цены устанавливаются на основе:

• переменных затрат;
• полных затрат;
• полных затрат плюс прибыль.

     Решение о выборе соответствующей затратной трансфертной цены обычно принимается высшим руководством организации из-за возможных разногласий у центров ответственности.

     При использовании в качестве цены переменных затрат цены не возмещают постоянные затраты и не предусматривают получения прибыли. В этой связи цены на основе переменных затрат неприемлемы для центров прибыли и центров инвестиций. Они могут использоваться только в центрах затрат.

     Цены на основе полных затрат также не предусматривают получения прибыли, поэтому применяются только в центрах затрат.

     Трансфертные цены на основе полных затрат плюс прибыль, предусматривающие получение прибыли, могут использоваться во всех центрах ответственности.

     При определении затратных трансфертных цен за основу принимают нормативные (стандартные) затраты. Если цены устанавливать на основе фактических затрат, то у продающего продукцию центра ответственности снижаются стимулы снижения фактических затрат.

     При установлении рыночных и затратных трансфертных цен между покупателями и продавцами часто возникают разногласия. В этих условиях цены можно установить на основе переговоров. Кроме того, установление цен на основе переговоров целесообразно осуществлять по ряду других причин. Например, продающему центру ответственности выгодно установить цены на продукцию ниже рыночных для сохранения своего бизнеса и завоевания нового рынка. Договорные трансфертные цены часто используют транснациональные корпорации в их внутрифирменном обмене с целью уменьшения налоговых и таможенных выплат.

     Переговоры о величине трансфертных цен нередко не дают положительного результата, особенно в тех случаях, когда продавец » покупатель технологически связаны между собой и не могут по своей воле выбирать делового партнера. В этих условиях для решения споров по трансфертным ценам целесообразно использовать арбитражный суд.[4,с.139-140] 

     1.6. Синтетический и аналитический учет затрат по центрам ответственности 

     Группировка затрат по центрам ответственности  на счетах управленческого учета  требует выделения отдельной  группы счетов. Для отражения затрат по центрам ответственности данные счета должны иметь также аналитическую  детализацию не только по центрам ответственности, но и по статьям нормативных затрат, что заставляет выделять соответствующие счета.

     Учетная группировка затрат по подразделениям должна осуществляться путем применения принципа двойной записи на взаимосвязанных  счетах, а построение рабочего плана счетов в части учета деятельности центров ответственности должно подчиняться принципам, требующим разграничения ответственности за результаты деятельности между субъектами внутрипроизводственных взаимоотношений.

     Учет  по центрам ответственности, являясь элементом системы управления, направлен на достижение повышения эффективности управления подразделениями организации на основе учета ответственности за результаты и, как следствие, усиление мотивации менеджеров и работников этих центров.

     Синтетический и аналитический учет затрат на уровне центров ответственности целесообразно  организовывать непосредственно в  подразделениях, что вызовет необходимость  передачи части функций центральной  бухгалтерии в данные подразделения. Следовательно, ответственность за организацию бухгалтерского учета в центрах ответственности несет руководитель подразделения.

     В подразделениях учет затрат на производство ведут на соответствующем субсчете счетов 20 и 23 (каждому центру ответственности  открывается отдельный субсчет) в соответствии с выбранной методикой учета затрат. Расходы на управление собираются на счете 25 "Общехозяйственные расходы" для дальнейшего распределения по объектам учета, организации и обслуживанию подразделения.

     Счет 26 "Общехозяйственные расходы" в подразделениях не открывается. Затраты подразделения, связанные с реализацией их продукции, формируются в финансовом расчетном центре в размере установленного процента к объему реализации каждым подразделением. Этот процент определяется в начале года в соответствии со сметой предлагаемых расходов по реализации продукции. Финансовый результат от производства продукции в подразделениях целесообразно определять на счете 79 "Внутрихозяйственные расчеты". Выручка, полученная от реализации, зачисляется на субсчет расчетного счета подразделения. Счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты" предлагается использовать как сопоставляющий для определения финансовых результатов подразделений. Счет 78 "Расчеты между центрами ответственности" с субсчетами для каждого подразделения используется в финансово-расчетном центре. Финансовый результат деятельности центров ответственности можно формировать, введя дополнительно синтетический счет 92 "Потенциальные прибыли и убытки". В дальнейшем в целях контроля и анализа деятельности центра ответственности информация, отраженная на этом счете, может быть сопоставлена с финансовым результатом, формируемым в рамках финансового учета на счете 99 "Прибыли и убытки".

     По  дебету счета 79 "Внутрихозяйственные  расчеты" отражается реализованная продукция по фактической себестоимости, а на кредите - та же продукция по отпускным (договорным, трансфертным) ценам. Для выявления финансового результата от реализации продукции сравнивают полную себестоимость реализованной продукции с ее стоимостью по отпускным внутрихозяйственным ценам. Счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты" ведется в подразделениях, передающих свою продукцию на общехозяйственный склад. В финансово-расчетном центре для расчетов с подразделениями целесообразно выделить счет 78 "Расчеты между центрами ответственности".

     Учет  затрат по центрам ответственности  позволит оценить вклад каждого  центра в формирование прибыли всей организации и проконтролировать  отклонения по каждому выделенному  центру ответственности, а все это  в конечном счете повысит эффективность деятельности организации.

     Информация  об объеме производства, как и по издержкам, должна быть представлена в  виде отклонений. Величина отклонений, на которые необходимо реагировать  руководителю центра ответственности, должна устанавливаться дифференцированно. Отклонения, превышающие +1%, должны быть приняты во внимание руководителем центра ответственности, а когда отклонение равно +3%, оповещают руководителя организации.

     Одной из проблем, возникающих в связи  с организацией учета по центрам  ответственности, является изменение  в системе сводного учета затрат на производство и калькулирование себестоимости. Возможны два подхода к ее решению: не связывать учет затрат по центрам ответственности с системой калькулирования, то есть рассматривать такой учет как параллельный, дополнительный, или искать возможности сочетания учета по центрам ответственности с калькуляцией себестоимости продукции. Этот вариант проще для реализации, но таит в себе опасность потери системности, отсутствие увязки данных производственного учета между собой, допущение разных итогов в группировке затрат по местам формирования и объектам калькулирования за один и тот же период.

     Второй  вариант представляется более приемлемым, и существенное изменение системы  калькулирования состоит в том, что отнесение косвенных расходов на виды готовой продукции осуществляется не путем их распределения, пропорционально выбранным базам, а в зависимости от степени участия центров ответственности в производстве данной продукции. Это более сложно, так как нужно учитывать внутрихозяйственный оборот (взаимооказываемость работ и услуг), но с применением трансфертных цен эта трудность отпадает.

    Операции  расчетов между центрами ответственности  можно представить таблицей 1. 
 
 
 
 

Таблица 1 

Расчеты между центрами ответственности  и отражение операций

на счетах бухгалтерского учета 

     Направления совершенствования учета в центрах  ответственности.

     Для процедуры контроля деятельности сегментов организации необходимо усовершенствовать саму процедуру учета в следующих приоритетных направлениях:

     1) совершенствование первичного учета  затрат в центрах ответственности;

     2) совершенствование форм отчетности  центров ответственности.

     Первичный учет представляет собой начальную  стадию системного восприятия и регистрации  отдельных операций, характеризующих  хозяйственные процессы и явления, происходящие на предприятии.

     Первичная документация является первоначальным базовым источником информации о затратах на производство продукции. От того, насколько полно и достоверно сформулирована информация в первичных документах, будет зависеть состав информационной базы для принятия управленческих решений. Все документы содержат исчерпывающий перечень реквизитов, установленных Федеральным законом "О бухгалтерском учете" и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, и являются единой и типовой документацией для всех видов учета. Поэтому нет необходимости вводить специальную первичную документацию. Важно ее приспособить к требованиям управленческого учета и контроля, так как в системе управленческого учета информация о затратах должна формироваться в ином качестве.

     В первую очередь учет затрат по центрам  ответственности предполагает формирование качественной и количественной информации о затратах с целью контроля и анализа отклонений, вследствие чего все первичные документы, составляемые в центрах ответственности, должны содержать информацию о фактических и нормативных затратах, что позволит определять отклонения фактических данных от нормативных и использовать эти показатели в дальнейшем для регулирования и оперативного управления себестоимостью.

     При проведении оперативного анализа отклонений фактических затрат от нормативных и оценки результатов деятельности центров ответственности важно выделить контролируемые и неконтролируемые отклонения. Поэтому совершенствование форм первичных документов является необходимым этапом при разработке и внедрении системы управленческого учета по центрам ответственности.

     Еще одним приоритетным направлением совершенствования  учета по центрам ответственности  является совершенствование форм отчетности центров ответственности. Таким  образом, для того чтобы организовать учет затрат по центрам ответственности, необходима разработка системы внутрихозяйственной сегментарной отчетности, которая обеспечит руководство подразделений, бухгалтерскую службу и администрацию хозяйства информацией для текущего контроля и анализа деятельности подразделений.[6]