Учет амортизации основных средств в бухгалтерском и налоговом учете

• ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
• ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
• нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

 

   В налоговом учете, основных средств в соответствии со статьей 258 НК РФ, амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Всего установлено 10 амортизационных групп, которые дифференцированы в зависимости от сроков полезного использования:

   В случаях улучшения (повышения) первоначально  принятых нормативных показателей  функционирования объекта основных средств в результате проведенной  реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного  использования по этому объекту.

   Начисление  амортизационных отчислений по объекту  основных средств начинается с первого  числа месяца, следующего за месяцем  принятия объекта к бухгалтерскому (налоговому) учету. Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо, когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

   В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

   Начисление  амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации  в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного  периода, к которому оно относится.

   В ПБУ 6/01 дан перечень объектов основных средств, стоимость которых не погашается, т.е. амортизация не начисляется. Приобретенные  книги, брошюры и тому подобные издания, а также объекты основных средств  стоимостью не более 40 000 руб. за единицу разрешается списывать на затраты производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. А в целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль по их движению.

   Также не подлежат амортизации объекты  основных средств, потребительские  свойства которых с течением времени  не изменяются, - земельные участки  и объекты природопользования.

   Начисление  амортизации объектов основных средств, не используемых в производственной деятельности, отражается за счет собственных источников, образованных из прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

   1.3. Виды амортизационной  политики предприятия 

   Положением  по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 регламентируются методы амортизационной политики предприятия для целей бухгалтерского учета основных средств. В пункте 18 Положения перечислены эти методы:

• линейный способ;
• способ уменьшаемого остатка;
• способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
• способ списания  стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

 

   Для целей налогового учета статьей 259 главы 25 НК РФ установлено, что налогоплательщики  начисляют амортизацию линейным и нелинейным методами. Применение нелинейного метода начисления амортизации не допускается в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в восьмую-десятую амортизационные группы (то есть, со сроком полезного использования более 20 лет). Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества (п. 3 ст. 259 НК РФ).

   Рассмотрим  подробнее виды (методы) амортизационной  политики предприятия.

   1.3.1. Метод (способ) уменьшаемого остатка 

   При методе уменьшаемого остатка годовая  сумма начисленной амортизации  рассчитывается исходя из остаточной стоимости объекта основных средств  на начало отчетного года и нормы  амортизации, исчисленной в соответствии со сроком полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения (не выше двух) установленного законодательством РФ. 

   Амортизационные отчисления за год определяется следующим  образом:

   

 

   А.С. – амортизируемая стоимость объекта основных средств;

   На - годовая норма амортизации в процентах от амортизируемой стоимости объекта, рассчитывается по формуле исходя из срока полезного использования (расчет приведен ниже);

   12 - количество месяцев в году. 

   

,                 

     

   СПИ - срок полезного использования объекта основных средств в годах;

   К – повышающий коэффициент. 

   Сумма ежемесячных амортизационных отчислений (Ам) рассчитывается ежегодно, исходя из годовой суммы амортизационных  отчислений по формулам:

   

 

   При применении данного способа начисления амортизации у организаций может возникнуть много неясностей. Так как исходной величиной при исчислении величины амортизации для данного способа является остаточная стоимость объекта на начало отчетного года и норма амортизации, то процесс ее начисления будет происходить практически бесконечно (точнее, пока остаточная стоимость объекта на 01 января не станет меньше 0,01 коп.). Скорее всего, организациям следует отойти от правил исчисления, установленных ПБУ 6/01, и оперировать установленным сроком полезного использования объекта, после окончания которого вся первоначальная стоимость должна быть амортизирована. Для этого в последний месяц использования объекта необходимо будет списать его остаточную стоимость.

   Еще одна сложность при использовании  этого способа начисления амортизации возникает у организации при вводе объекта с января по ноябрь. На 01 января года, введения объекта в эксплуатацию, его первоначальная стоимость, не говоря уже об остаточной, нулевая (объекта на эту дату в бухгалтерском учете нет, появляется он позже). Если жестко следовать требованиям ПБУ 6/01, то начислять амортизацию в год введения объекта организации не имеют право. Однако объект введен и используется при получении доходов организации. Пункт же 21 ПБУ 6/01 требует начать начисление амортизации с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету. Если исходить из этой нормы, то независимо от месяца введения объекта «годовая сумма амортизационных отчислений» по этому способу будет величиной постоянной, так как исходными данными для ее определения, как было сказано выше, являются: остаточная стоимость объекта на начало отчетного года и норма амортизации. А эти две величины, когда бы объект не был введен, будут иметь одни и те же значения. Таким образом,  независимо от того введен ли объект в январе или же в ноябре, «годовая сумма амортизационных отчислений» будет одинаковой.

   1.3.2. Способ списания  стоимости пропорционально  объему продукции  (работ, услуг) 

   Этот  способ начисления амортизации объекта  основных средств заключается в начислении амортизации исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования.  

   Под ресурсом объекта понимается количество продукции (работ, услуг), в натуральных показателях, которое в соответствии с технической документацией может быть выпущено на протяжении всего срока эксплуатации объекта. Проведя модернизацию такого объекта, организация может пересмотреть срок его полезного использования в сторону увеличения, а это повлечет за собой и увеличение предполагаемого объема выпускаемой продукции.  

   Амортизационные отчисления рассчитываются производительным способом в каждом отчетном году по следующей формуле:  

  

   АОi– сумма амортизационных отчислений в отчетном году i;

   А.С. – амортизируемая стоимость объекта основных средств;

   ОПРi – прогнозируемый объем выпуска продукции в течение срока эксплуатации;

   i =1,…, – годы срока полезного использования объекта.

   1.3.3. Способ списания  стоимости по сумме  чисел лет срока  полезного использования 

   Применение  этого метода предполагает определение  годовой суммы амортизационных  отчислений исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости объекта основных средств и отношения, в числителе которого – число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока его полезного использования.

   Сумма чисел лет срока полезного использования объекта определяется по следующей формуле:  

   

,

    
     СЧЛ – сумма чисел лет выбранного организацией самостоятельно в пределах установленного диапазона срока полезного использования объекта;

   СПИ – выбранный организацией самостоятельно в пределах установленного диапазона срок полезного использования объекта. 

   Например, если срок службы основного средства составляет 5 лет,  то сумма чисел  лет будет равной.

   Следовательно, в первый год будет списана 1/3 его стоимости (5/15 = 1/3), во второй год - 4/15 и т. д.

   При всех способах начисления амортизации  норма амортизационных отчислений определяется в зависимости от сроков полезного использования объектов основных средств.

   1.3.4. Сравнительный анализ  методов амортизации 

   Рассмотрим на примере вопрос выбора способа начисления амортизации, проанализировав плюсы и минусы каждого из способов, предусмотренных ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Пусть первоначальная стоимость шлифовального станка равна 150.000 руб., полезный срок использования – 5 лет (примечание: в расчете способом уменьшаемого остатка коэффициент ускорения равен 2).

   Таблица 2.1 Расчет амортизации