Создание, ликвидация и реорганизация организации

2.1.           Процедуры при реорганизации

Для целей бухгалтерского учета факт проведения реорганизации юридического лица должен быть подтвержден документально. Перечень документов, без наличия которых нельзя приступать к формированию бухгалтерской отчетности при реорганизации, приведен в п. 4 Указаний. Это учредительные документы вновь образованных организаций, свидетельства об их государственной регистрации, решение о реорганизации (договор о слиянии или присоединении), передаточный акт или разделительный баланс.

В решении (договоре) указывается конкретная форма реорганизации. Этот документ составляется в произвольной форме. В нем отражаются (п. 3 Указаний):

- сроки проведения инвентаризации имущества и обязательств;

- способ оценки передаваемого (принимаемого) в порядке правопреемства имущества и обязательств;

-размер и порядок формирования уставного капитала возникших организаций и реорганизуемой компании;

- особенности распределения чистой прибыли реорганизуемых компаний, а также лицо, которое отвечает по обязательствам реорганизуемой фирмы, возникающим в результате ее текущей деятельности после утверждения передаточного акта (разделительного баланса).

В передаточном акте (разделительном балансе) устанавливается порядок правопреемства по всем обязательствам реорганизованного юридического лица, в том числе по обязательствам, оспариваемым сторонами (ст. 59 ГК РФ). Типовые формы передаточного акта и разделительного баланса законодательно не утверждены, поэтому данные документы могут быть составлены в произвольной форме. В передаточный акт и разделительный баланс можно включить такие приложения (п. 4 Указаний):

- бухгалтерскую отчетность;

- акты (описи) инвентаризации имущества и обязательств;

- первичные документы по передаваемому имуществу;

- расшифровки кредиторской и дебиторской задолженностей.

Независимо от того, в какой форме осуществляется реорганизация юридического лица, бухгалтеру следует провести стандартный набор процедур.

1. В сроки, определенные в решении о реорганизации, производится полная инвентаризация имущества и обязательств реорганизуемых организаций. Ее нужно провести, потому что перечень активов и обязательств, распределяемых между участниками реорганизации, закрепляется в передаточном акте или разделительном балансе, который оформляется по итогам инвентаризации. Кроме того, подбираются первичные документы, подтверждающие существование активов и обязательств, а также акты сверок с контрагентами для подтверждения сумм кредиторской и дебиторской задолженностей.

2. Прежде чем составить передаточные документы, нужно выяснить, по какой оценке следует зафиксировать в них имущество, подлежащее распределению. По решению собственника имущество может оцениваться по остаточной (фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений и др.) либо текущей рыночной стоимости (п. 7 Указаний). При выборе оценки, отличной от оценки по балансовой стоимости, разница в оценках попадает не в бухгалтерский учет, а непосредственно в бухгалтерскую отчетность и показывается только во вступительном балансе. Измененная стоимость корректируется исключительно чистой прибылью, использование добавочного капитала в данном случае не предусмотрено. Обязательства реорганизуемого лица должны быть переданы по стоимости, отраженной в бухгалтерском учете, поскольку именно эта сумма причитается к возмещению кредиторам. Подлежащие выкупу и выкупленные реорганизуемым обществом по требованию акционеров акции оцениваются по стоимости не ниже текущей рыночной (п. 8 Указаний).

3. Затем нужно составить передаточный акт (разделительный баланс), который рекомендуется приурочивать к концу отчетного периода (года) или дате составления промежуточной бухгалтерской отчетности (п. 6 Указаний). Однако от момента составления этого документа до даты, когда деятельность организаций завершается юридически и об этом вносятся записи в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ), проходит некоторое время. Реорганизуемые организации продолжают отражать в бухгалтерском учете текущие операции, меняется оценка имущества и обязательств. До завершения реорганизации все организации в обычном порядке составляют бухгалтерскую отчетность (п. 10 Указаний). По этой причине данные передаточного акта или разделительного баланса не будут соответствовать числовым показателям промежуточной и (или) годовой, а затем и заключительной бухгалтерской отчетности. Возникшие отклонения следует раскрыть в пояснительных записках к промежуточной, годовой и заключительной бухгалтерской отчетности, а также в уточнениях к передаточному акту или разделительному балансу.

4. Организации, прекратившие свою деятельность в результате реорганизации, составляют заключительную бухгалтерскую отчетность. При слиянии, преобразовании и разделении заключительная бухгалтерская отчетность составляется за период с начала отчетного года по день, предшествующий дате внесения в ЕГРЮЛ записи о вновь возникших организациях, а при присоединении - на день, предшествующий дате внесения в Реестр записи о прекращении деятельности (ликвидации) последней из присоединенных организаций. Это объясняется требованиями п. 4 ст. 57 ГК РФ, согласно которым юридическое лицо считается реорганизованным с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц (за исключением случаев реорганизации в форме присоединения). Заключительная отчетность составляется в объеме форм годовой бухгалтерской отчетности (п. 9 Указаний) в соответствии с требованиями ПБУ 4/99. При составлении заключительной бухгалтерской отчетности в бухгалтерском учете организации закрываются счета учета прибылей и убытков, а чистая прибыль направляется на цели, определенные решением (договором) учредителей.

При реорганизации нет передающей и принимающей сторон. В процессе реорганизации нет фактической передачи имущества одной организации другой, а есть универсальное правопреемство, т.е. по данным бухгалтерского учета имущество остается у того юридического лица, которое начинает существовать в рамках реорганизуемого. Для целей бухгалтерского учета такая операция не признается ни продажей, ни безвозмездной передачей имущества и обязательств. Поэтому в п. 11 Указаний отмечено, что в бухгалтерском учете передающей стороны никакие бухгалтерские записи при передаче не делаются. Производится построчное суммирование или вычитание числовых показателей форм бухгалтерской отчетности. Суммировать числовые показатели отчетов о прибылях и убытках юридических лиц, участвующих в реорганизации, не нужно (п. 23 Указаний).

Юридические лица, возникшие в результате реорганизации, на начало отчетного периода (дату государственной регистрации) данные об имуществе и обязательствах отражают во вступительной бухгалтерской отчетности. Эти данные формируются на основании передаточного акта (разделительного баланса), а также показателей заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных компаний, составленной с учетом изменений в составе и стоимости передаваемого имущества и обязательств, возникших за период реорганизации.

2.2.           Реорганизация в форме слияния

При слиянии нескольких организаций возникает новое юридическое лицо, к которому в соответствии с передаточным актом переходят все права и обязанности данных организаций с прекращением деятельности последних (ст. 58 ГК РФ). Это новое лицо является правопреемником ликвидированных организаций.

Все реорганизуемые компании, прекращающие свою деятельность, закрывают счета учета прибылей и убытков и составляют заключительную бухгалтерскую отчетность на день, предшествующий внесению в ЕГРЮЛ записи о вновь возникшей организации (п. 15 Указаний). Заключительная бухгалтерская отчетность составляется с учетом операций, проведенных ликвидируемой организацией в период с даты утверждения передаточного акта до даты регистрации вновь созданной организации (п. 16 Указаний). Это могут быть расходы, связанные с реорганизацией, и текущие операции (в том числе начисление амортизации по передаваемому имуществу).

Требование закрытия счетов учета прибылей и убытков означает определение размера чистой прибыли каждой реорганизуемой организации, которая передается правопреемнику (реформацию баланса). Этот процесс включает в себя закрытие счетов учета:

- продаж;

- прочих доходов и расходов;

- прибылей и убытков.

Операции по передаче имущества могут отражаться в бухгалтерском учете ликвидируемой организации с использованием вспомогательного счета 00 следующим образом:

Д 00 - К счетов учета активов - списаны активы ликвидируемой организации;

Д счетов учета обязательств - К 00 - списаны обязательства ликвидируемой организации;

Д 80 - К 81 "Собственные акции (доли)" - аннулированы выкупленные ликвидируемой организацией акции за счет уменьшения уставного капитала;

Д 80 - К 75 "Расчеты с учредителями" - списан уставный капитал;

Д 75 - К 00 - отражена передача имущественного комплекса по стоимости чистых активов.

В результате данных операций обороты по дебету и кредиту счета 00 должны быть равны, сальдо вспомогательный счет 00 иметь не должен, ведь он служит только для разноски по счетам активов и обязательств сумм без указания конкретных корреспонденций.

Вновь созданная организация формирует вступительную бухгалтерскую отчетность на дату государственной регистрации на основе данных передаточного акта. Она построчно суммирует числовые показатели заключительной бухгалтерской отчетности ликвидированных организаций.

Сведения об основных средствах, доходных вложениях в материальные ценности и нематериальных активах, полученных в ходе реорганизации, правопреемник отражает во вступительной бухгалтерской отчетности в той оценке, в которой они указаны в передаточном акте (п. 18 Указаний). Однако, если за период с момента утверждения передаточного акта до даты регистрации правопреемника ликвидируемая организация начисляла амортизацию ОС, во вступительной отчетности основные средства, полученные в ходе реорганизации, отражаются по стоимости, зафиксированной в передаточном акте, за минусом начисленной за данный период амортизации.

В пункте 19 Указаний даны рекомендации по формированию Раздела "Капитал и резервы" в балансе организации-правопреемника. Операции по передаче имущества могут отражаться в бухгалтерском учете принимающей организации с использованием вспомогательного счета 00 следующим образом:

Д счетов учета активов - К 00 - получены активы ликвидируемой организации;

Д 00 - К счетов учета обязательств - приняты к учету обязательства ликвидируемой организации;

Д 00 - К 75 - отражена балансовая стоимость чистых активов ликвидированной организации;

Д 75 - К 80 - отражено увеличение уставного капитала вновь созданной организации с учетом результата обмена акций ликвидированной организации на акции вновь созданной организации;

Д 84 или 83 (75) - К 75 (84 или 83) - отражена разница между стоимостью имущества и обязательств ликвидированной организации.

Может оказаться, что должник и кредитор - одно лицо. Такое происходит при наличии взаимной дебиторской и кредиторской задолженности между реорганизуемыми организациями в суммированном балансе. В подобном случае во вступительный баланс не включаются (п. 13 Указаний):

- числовые показатели, отражающие взаимную дебиторскую и кредиторскую задолженность, включая расчеты по дивидендам;

- финансовые вложения одних реорганизуемых организаций в уставные капиталы других реорганизуемых организаций;

- иные активы и обязательства, характеризующие взаимные расчеты реорганизуемых организаций, включая прибыль и убытки в результате взаимных операций.

При наличии непокрытых убытков прошлых лет у одной или нескольких объединяемых организаций эти убытки вычитаются из общей суммы нераспределенной прибыли других компаний, участвующих в реорганизации. Так как правопреемнику передается только чистая прибыль (непокрытый убыток) участвующих в слиянии организаций, суммирование числовых показателей отчетов о прибылях и убытках организаций, реорганизуемых в форме слияния, во вступительной бухгалтерской отчетности правопреемника не производится (п. 17 Указаний).

Пример 1. Участники организаций А и Б с уставными капиталами в 10 000 руб. в январе 2009 г. приняли решение о проведении реорганизации в форме слияния. В результате реорганизации образуется организация В, размер уставного капитала которой составляет 10 000 руб. Уменьшение суммированного уставного капитала ликвидируемых организаций отнесено на счет нераспределенной прибыли правопреемника. На основании бухгалтерской отчетности 30 января 2009 г. был составлен и утвержден передаточный акт. В нем среди прочего указано, что стоимость передаваемых правопреемнику В от организации А основных средств составляет 3 000 000 руб.

Новая организация зарегистрирована 25 марта 2009 г. За период до государственной регистрации правопреемника между реорганизованными фирмами был проведен ряд операций. В феврале организация А реализовала организации Б товары на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). На балансе организации А реализация отражена в общем порядке, но на момент ликвидации в ее балансе отражена дебиторская задолженность организации Б за поставленный товар. В балансе организации Б на момент ликвидации отражены товары и кредиторская задолженность за них перед организацией А.

Организация-правопреемник В во вступительном балансе отражает товары организации Б, однако взаимные дебиторские и кредиторские задолженности организаций А и Б на сумму 118 000 руб. она обязана "сократить", поскольку сама себе фирма на эту сумму ничего не должна. За данный период организация А также начислила амортизацию в сумме 200 000 руб. по основным средствам, отраженным в передаточном акте (по остаточной стоимости 3 000 000 руб.). Организация-правопреемник В в своей вступительной отчетности отражает ОС, полученные в ходе реорганизации от организации А, по стоимости, зафиксированной в передаточном акте, за минусом начисленной за данный период амортизации, т.е. в сумме 2 800 000 руб. (3 000 000 руб. - 200 000 руб.). Однако финансовый результат ликвидируемой организации А в ее заключительном балансе будет меньше по сравнению с зафиксированным объемом в передаточном акте на сумму начисленной амортизации. Поэтому корректировке по отношению к передаточному акту подвергается сумма чистой прибыли, так как суммируются данные заключительных балансов по состоянию на 24 марта 2009 г. Показатели заключительных бухгалтерских балансов реорганизуемых организаций и вступительного бухгалтерского баланса возникшей компании приведены в таблице 1.