Составление бухгалтерского баланса

2. Сделка купли-продажи  осуществляется  при установлении  количества и цены на валюту  согласно ст.435,455 ГК РБ. Согласно  ст.22 Закона РБ «О бухгалтерском учете и отчетности», приобретенная валюта должна отражаться в учете по курсу НБ РБ на дату приобретения (перехода в собственность), тогда как фактическая себестоимость приобретенного имущества – иностранной валюты – отличается от курса НБ РБ. Поэтому разница между фактической себестоимостью иностранной валюты и ее учетной ценой должна относиться на затраты предприятия (по аналогии отклонения от учетной цены фактической себестоимости материальных ресурсов). В договорах купли-продажи на практике  отдельно оговаривается сумма комиссионного вознаграждения банка, которое условиями сделки   купли-продажи  в ГК не предусмотрено, но по сути своей представляет стоимость дополнительной услуги банка предприятию-покупателю (по аналогии транспортных расходов за счет покупателя, уплачиваемых продавцу при продаже товаров).

При приобретении предприятием валюты по договору поручения на методику учета сделки поручения будут  влиять следующие особенности:

1.   Приобретение валюты осуществляется банком  от имени и за счет  предприятия. При этом права и обязанности по сделке возникают непосредственно у предприятия. А это означает, что приобретенная валюта, хотя и находится на транзитном счете банка, является собственностью предприятия с момента ее приобретения банком и должна отражаться в учете предприятия на основании извещения банка об исполнении поручения согласно ст.864 ГК РБ на счете 57 «Переводы в пути».

2.   Предприятие обязано уплатить банку вознаграждение за исполнение поручения согласно ст.862 ГК РБ, а также возместить банку понесенные им расходы, которые должны отразиться в учете предприятия как затраты.

3.   Приобретение валюты осуществляется по цене, указываемой предприятием банку. Поскольку стоимость приобретенной валюты для предприятия должна отражаться в учете последнего по курсу НБ РБ (учетной цене), а фактическая себестоимость приобретенной валюты (цена приобретения) будет отличаться от курса НБ на дату поступления на транзитный счет банка (дату перехода в собственность предприятию), то возникающая разница между ценой приобретения и учетной ценой валюты будет отражаться в составе затрат предприятия.

Многие российские организации, совершающие  экспортные и импортные операции, вынуждены покупать и продавать  иностранные валюты. Если российская организация-импортер приобретает у зарубежного партнера товары, работы или услуги, то она вынуждена покупать иностранную валюту, чтобы расплатиться с инопартнером. Экспортеры же, получая иностранную валюту от зарубежного контрагента, продают ее.

Покупка и продажа иностранной валюты в Российской Федерации также как и все расчеты с нерезидентами должны осуществляться резидентами по счетам в уполномоченных банках - кредитных организациях, получивших лицензии Банка России на проведение валютных операций. Покупка и продажа иностранной валюты, минуя уполномоченные банки, не допускается. Данная норма Закона устанавливает ограниченный круг уполномоченных банков, имеющих право на покупку и продажу иностранных валют.

Резидент заключает с уполномоченным банком договор банковского счета, на основании которого ему одновременно открываются два валютных счета: транзитный валютный счет, на который зачисляются в полном объеме поступления в иностранной валюте, и текущий валютный счет, на котором учитываются средства, остающиеся в распоряжении организации после обязательной продажи экспортной выручки.

 

1.2.1. Покупка иностранной валюты

Резиденты имеют право покупать иностранную валюту на внутреннем валютном рынке Российской Федерации в  порядке и на цели, определяемые ЦБ РФ. Кроме   осуществления текущих валютных операций и валютных операций, связанных с движением капитала, организации могут покупать валюту для: погашения кредитов, полученных в иностранной валюте; оплаты командировочных расходов своих сотрудников, направляемых в командировку за границу; оплаты расходов на содержание своих заграничных представительств; оплаты банку комиссионного вознаграждения в иностранной валюте за продажу и покупку валюты.

Заключив импортный контракт, следует  руководствоваться Указанием Банка  России от 17.12.02 № 1223-У в соответствии с п.2 которого покупка юридическим лицом - резидентом иностранной валюты, для осуществления платежей по договорам об импорте товаров в РФ до ввоза товаров на территорию РФ (до таможенного оформления товаров) осуществляется при условии открытия юридическим лицом - резидентом в Исполняющем банке банковского вклада (депозита) в валюте РФ и в размере 20% от суммы средств в валюте РФ, за которую будет покупаться иностранная валюта, в срок не позднее дня, предшествующего дню зачисления купленной иностранной валюты на специальный транзитный валютный счет юридического лица - резидента, открываемый в порядке, установленном Банком России.

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:  

Дт 55-3 «Депозитные счета» Кт 51 – перечисленные денежные средства на депозитный счет в исполняющий банк;

После оплаты иностранному поставщику:

Дт 51 Кт 55-3 – отражен возврат  исполняющим банком суммы депозита.  

 В целях регулирования внутреннего  валютного рынка ЦБ РФ может  устанавливать предел отклонения курса покупки иностранной валюты от курса ее продажи. Поэтому Указанием ЦБ РФ от 21.08.1998 г. № 323-У установлено, что отклонение курса покупки наличной иностранной валюты и платежных документов в иностранной валюте от курса их продажи не может превышать пятнадцати процентов. При этом основой для расчета курса покупки наличной иностранной валюты и платежных документов в иностранной валюте является установленный уполномоченными банками курс их продажи.

Иностранная валюта, купленная юридическими лицами - резидентами РФ на внутреннем валютном рынке, зачисляется в полном объеме на их текущие валютные счета в уполномоченных банках РФ, предварительно поступив на открываемый банком специальный транзитный валютный счет, т.к. покупка резидентом иностранной валюты за рубли на валютном рынке без открытия ему специального транзитного валютного счета не допускается. Причем организации не нужно подавать в банк заявление с просьбой об открытии этого счета.

Разрешается покупка иностранной  валюты на валютном рынке для выплаты комиссионного вознаграждения в пользу уполномоченного банка, выполняющего Поручение на покупку иностранной валюты. Выплата указанного комиссионного вознаграждения осуществляется резидентом с его специального транзитного валютного счета в соответствии с Поручением на покупку.

После того как деньги на покупку  валюты будут списаны с расчетного счета, в   бухгалтерском учете должна быть   сделана следующая проводка:

Дт 57 Кт 51  - направлены деньги на покупку  валюты.

В момент зачисления купленной иностранной валюты на специальный транзитный валютный счет в   бухгалтерском учете делается запись:

Дт 52 Кт 57 - иностранная валюта зачислена  на специальный транзитный валютный счет.

Суммы, отраженные в этой проводке, приводятся не только в рублях, но и в иностранной валюте. Для пересчета иностранной валюты в рубли используется курс ЦБ РФ, действующий на дату зачисления этих средств на счет организации. Если курс ЦБ РФ на дату перечисления средств не совпадает с курсом на дату зачисления на счет, возникает курсовая разница. Сумму такой разницы организация может учесть в составе прочих внереализационных расходов организации. Как правило, курс, по которому предприятие покупает иностранную валюту, выше курса, установленного ЦБ РФ. В результате на счете 57 «Переводы в пути» образуется разница. При ее списании в учете делается проводка:

Дт 91-2 Кт 57 - отражена разница между  курсом покупки иностранной валюты и курсом ЦБ РФ.

Доходы и расходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ, являются обоснованными затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

Датой признания доходов и расходов от продажи (покупки) иностранной валюты в составе   внереализационных является дата перехода права собственности на иностранную валюту.

Комиссионное вознаграждение банка  в бухгалтерском учете включается в состав операционных расходов в качестве расходов на оплату банковских услуг. Поэтому после того, как банк спишет свое вознаграждение со счета предприятия, в его учете делается запись:

Дт 91-2 Кт 51 (52) – отражен  расход на оплату комиссионного вознаграждения банка.  

Налог на добавленную  стоимость на вознаграждение, которое банк получает за продажу и покупку иностранной валюты, не начисляется, поскольку это является банковской операцией.  

Некоторые эксперты считают, что предприятие при покупке  иностранной валюты для приобретения материально-производственных запасов или основных средств может учитывать расходы на оплату вознаграждения банка в первоначальной стоимости этих материальных ценностей до принятия их к бухгалтерскому учету, сделав проводку Дт 10 (08...) Кт 51. Также, рассчитывая налог на прибыль, организация может включить расход на выплату вознаграждения банку   (в случае, когда оплата этих активов произведена   до того, как они приняты к учету) в стоимость товарно-материальных ценностей или в первоначальную цену амортизируемого имущества.

Если предприятие приобрело товар у иностранного поставщика, то на сумму произведенных расходов на оплату комиссии банка за покупку иностранной валюты как в бухгалтерском, так и в налоговом учете стоимость товарных ценностей увеличить нельзя. Дело в том, что купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах относятся к банковским операциям. В бухгалтерском учете расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, относятся к операционным расходам. Они отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы». В налоговом учете затраты на оплату услуг банков, если они связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг), учитываются как прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Если же расходы по оплате услуг банков не связаны с производством и реализацией, они учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли как внереализационные расходы.  

Пример 

Организация - импортер для  расчетов с иностранным поставщиком приобретает иностранную валюту в сумме 3 0000 долл. США через уполномоченный      банк. Официальный курс Центрального банка РФ за доллар США составил: на день покупки и зачисления валюты на специальный транзитный валютный счет - 31 руб. за долл. США; на    день    перечисления средств иностранному партнеру - 32 руб. за долл. США. Уполномоченным банком приобретена валюта по согласованному курсу 31,50 руб. за долл. США. За покупку долларов США банк удержал с предприятия комиссионное вознаграждение - 2000 руб. Вознаграждение банку уплачено в день покупки валюты. На покупку иностранной валюты предприятие перечислило 950000 руб., открыт депозит на   сумму 190000 руб. (950000 руб. х 20%).  

В бухгалтерском учете  предприятия были сделаны следующие  проводки:  

Дт 57 Кт 51- 950000 руб. - перечислены рублевые средства для покупки иностранной валюты по договорному курсу;

Дт 55-3 Кт 51 – 190000 руб. - перечисленные  денежные средства на депозитный счет в исполняющий банк;

Дт  52 Кт 57 - 930000 руб. (31 руб./USD х 30000 USD) - приобретенная иностранная валюта зачислена на специальный транзитный валютный счет по курсу ЦБ на день покупки валюты;

Дт  91-2 Кт 57 - 15000 руб. (30000 USD х (31, 5 py6. / USD - 31 руб./ USD)) - разница между согласованным курсом покупки валюты и официальным курсом Центрального банка РФ отражена в составе прочих внереализационных расходов организации;

Дт 51 Кт 57 - 5000 руб. (950 000 - 930 000 - 15000) – деньги, не израсходованные  на покупку валюты, возвращены на рублевый расчетный счет;

Дт 76 Кт 51   - 2000 руб. - списано с расчетного счета комиссионное вознаграждение банка;

Дт 91-2 Кт 76 - 2000 руб. - комиссионное вознаграждение банка отражено в  составе   операционных расходов ;

Дт 60 Кт 52 - 960 000 руб. (30000 USD х 32 руб./USD) - перечислены денежные средства иностранному партнеру по курсу ЦБ на дату перечисления;

Дт 51 Кт 55-3 - 190 000 руб. - отражен  возврат исполняющим банком суммы  депозита;

Дт 52 Кт 91-1 - 30000 руб. (30000 USD х (32 руб./USD - 31 руб./USD) – отражена положительная курсовая разница, возникшая из-за смены курсов ЦБ на дату зачисления валюты на специальный транзитный валютный счет и на дату перечисления оплаты иностранному партнеру;

Дт 99 Кт 91-9 – 13000 руб. (30000 - 15000 - 2000) - на конец текущего месяца списано сальдо доходов и расходов от покупки иностранной валюты.  

В налоговом учете    предприятие должно отразить:

- внереализационные расходы  в размере 17000 руб. (15000 + 2000);

- внереализационные доходы  в сумме 30000 руб.