Состав учетной политики организации: организационный, технический и методический аспекты

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

2. Значение  учетной политики

для организации учета  и формирования отчетности

    В современных условиях все более  возрастает значение учетной политики в хозяйственной деятельности организации. В связи с реформированием системы бухгалтерского учета, целью которого является приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности, хозяйствующим субъектам предоставляется все больше самостоятельности в организации бухгалтерского учета, в выборе способов и методов ведения бухгалтерского учета, в разработке форм бухгалтерской отчетности.

    Необходимость формирования учетной политики для бухгалтерского учета предусмотрена п.3 ст.5 Федерального закона "О бухгалтерском учете", а для целей налогообложения обязанность по формированию учетной политики закреплена в п. 12. ст. 167 НК РФ. Таким образом, любая организация должна формировать две учетные политики: одну - для целей бухгалтерского учета, другую - для целей налогообложения. Они могут быть оформлены как в виде отдельных документов, так и в виде разделов общей учетной политики организации².

    В бухгалтерском учете под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. Такое определение дано как в Положении бухгалтерского учета (далее по тексту - ПБУ) 1/98 "Учетная политика организации", так и во вступающем в силу в 2009 году ПБУ 1/2008.

    Порядок формирования учетной политики для бухгалтерского учета, оформления и раскрытия регламентирован Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008, утвержден Приказом Минфина России от 06 октября 2008 г. № 106н. Содержание учетной политики оформляется приказом руководителя организации. Значение учетной политики определяется несколькими моментами:

• грамотно составленная учетная политика может быть действенным способом законной корректировки финансовых показателей, а значит – снижения налоговой нагрузки на предприятие;
• учетная политика является основой для формирования всех остальных организационно-распорядительных документов организации и влияет на принятие управленческих решений.

    Порядок формирования учетной политики для целей налогообложения установлен Налоговым Кодексом РФ. Налоговое законодательство представляет налогоплательщику в ряде случаев право выбора между теми или иными способами учета. Каждый такой выбор должен быть обязательно закреплен в учетной политике, в противном случае налогоплательщик не вправе применять избранный им порядок налогового учета. Кроме того, Налоговым кодексом РФ установлена обязанность налогоплательщика для целей налога на добавленную стоимость, разработать следующие методики:

• методику раздельного учета облагаемых и не облагаемых операций;
• порядок распределения вычетов по НДС между экспортной продукцией и отгружаемой на внутренний рынок;
• распределение производственных расходов на прямые и косвенные, и порядок распределения прямых расходов на остатки НЗП.

    В связи с этим руководителю, финансовому директору и главному бухгалтеру следует весьма серьезно отнестись к формированию и утверждению учетной политики, - от этого зависит, насколько эффективной, оперативной и гибкой будет дальнейшая деятельность организации.

      В положении по бухгалтерскому учету 1/2008 устанавливаются требования, которые должна обеспечивать учетная политика организации:

• полноты;
• своевременности;
• осмотрительности;
• приоритета содержания перед формой;
• непротиворечивости;
• рациональности.

    В приложении 1 приведена расшифровка требований к учетной политики.

    Для целей налогообложения учетная  политика определена статьей 11 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) как выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

    Роль  учетной политики в организации  всего учетного процесса крайне велика. Это связано с тем, что действующие  нормативно-правовые акты в ряде случаев  допускают выбор юридическим  лицом способа организации учета  из нескольких, определенных соответствующим  нормативно-правовым актом, а иногда даже устанавливают обязанность разработать соответствующий порядок самостоятельно. В качестве "классического" примера последней ситуации можно назвать установленную п. 7 ст. 346.27 НК РФ обязанность налогоплательщика вести раздельный учет при совмещении ЕНВД и иного режима (иных режимов) налогообложения, когда законодатель вообще не указал, каким образом и на основе каких показателей такой раздельный учет должен быть организован.

    В этой связи учетная политика организации  выполняет сразу несколько функций³.

    Во-первых, учетная политика представляет собой  руководство по организации и  ведению учета внутри компании –  правила, установленные для всех работников организации, принимающих участие в учетном процессе. Данная функция приобретает особую актуальность для организаций, имеющих обособленные подразделения, самостоятельно ведущие учет результатов своей финансово-хозяйственной деятельности. В этом случае качественная учетная политика часто выступает единственным способом надлежащей организации унифицированного учета.

    Во-вторых, грамотно сформированная учетная политика – это очень весомый аргумент для предотвращения или, по крайней мере, решения в свою пользу споров с налоговыми органами. Не секрет, что чем подробнее (в случае отсутствия противоречий с действующим законодательством) учетная политика определяет правила ведения учета в каждом конкретном случае, тем сложнее проверяющим оспорить правомерность их применения.

    Наконец, в-третьих, учетная политика – это  нередко и мощный инструмент оптимизации. Здесь уместно оговориться, что  учетная политика может обеспечивать не только оптимизацию налогообложения, но и в очень многих случаях оптимизацию учетного процесса с точки зрения снижения его трудоемкости, повышения качества представления и группировки учетной информации и т.п.

    Например, применение одинаковых правил формирования стоимости товаров в бухгалтерском  и налоговом учете путем включения  в стоимость приобретения покупных товаров расходов, связанных с их приобретением (на основании ст. 320 НК РФ), позволяет вести бухгалтерский и налоговый учет одновременно и в то же время избежать необходимости применения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", потенциально несущей повышенный риск совершения ошибок.

    Учетная политика – это комплексный документ, касающийся, однако, только одного аспекта  организации учетного процесса –  методологии учета. Следует помнить, что пунктом 3 ст. 6 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее – Закон) и статьей 314 НК РФ определены перечни документов, утверждаемых либо одновременно с учетной политикой, либо как приложения к ней. Он включает в себя:

• рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
• формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
• порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;
• правила документооборота и технологию обработки учетной информации;
• порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета;
• формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов.

    Исходя  из сложившейся практики, рабочий  план счетов, как правило, утверждается в качестве приложения к учетной  политике. Приложением к ней в силу требования закона выступают и формы регистров налогового учета. Остальные же названные документы чаще утверждаются в качестве самостоятельных локальных нормативных актов. Это связано с тем, что по традиции учетная политика вместе с рабочим планом счетов, обеспечивающим ее реализацию, утверждается на каждый финансовый год перед его началом. В то же время график документооборота, формы первичных учетных документов, порядок проведения инвентаризации и иные аналогичные "системные" документы, применяемые из года в год, не меняются, а лишь при необходимости корректируются.

    Итак.

    Рабочий план счетов бухгалтерского учета представляет собой схему регистрации и  группировки фактов хозяйственной  деятельности организации (активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др.) в бухгалтерском учете. Он должен содержать полный перечень синтетических и аналитических (включая субсчета) счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета конкретной организацией.

    Рабочий план счетов бухгалтерского учета утверждается организацией на основании Плана счетов и Инструкции по применению Плана счетов.

    В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов при утверждении  рабочего плана счетов организация  самостоятельно не вправе вводить дополнительные синтетические счета. Подобные счета могут быть введены в рабочий план счетов организации только для учета специфических операций по согласованию с Минфином России. Для этого используются свободные номера счетов.

    Вместе  с тем организация может не использовать какие-либо синтетические счета в связи с отсутствием операций, подлежащих отражению на таких счетах, или в силу организации бухгалтерского учета, которой не предусматривается использование отдельных счетов. Это касается применения, например, счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", 42 "Торговая наценка" и т. п.⁴

    Субсчета, предусмотренные в Плане счетов, используются организацией исходя из требований управления организацией, включая нужды анализа, контроля и отчетности. Организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета.

    Порядок ведения аналитического учета устанавливается организацией исходя из положений Инструкции по применению Плана слетов, положений и других нормативных актов, методических указаний по вопросам бухгалтерского учета (основных средств, материально-производственных запасов и т. д.), а также исходя из особенностей деятельности организации.

    Кроме того, при закреплении в учетной политике рабочего плана счетов организации следует утвердить корреспонденцию синтетических счетов в отношении фактов хозяйственной деятельности организации, по которым не предусмотрена корреспонденция в типовой схеме, содержащейся в Инструкции по применению Плана счетов.

    В учетной политике организации следует  установить:

• перечень синтетических счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета. Данный перечень может включать не все счета, предусмотренные Планом счетов;
• перечень субсчетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета, составленный на основе Плана счетов и адаптированный к потребностям организации;
• перечень аналитических счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета, составленный в соответствии с требованиями нормативных актов и потребностей организации;
• применяемую корреспонденцию синтетических счетов, не предусмотренную в типовой схеме.

    В соответствии со ст. 9 Закона " О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами — первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

    Перечень  лиц, имеющих право подписи первичных  учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером (п. 3 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете"). Указанный перечень можно зафиксировать в учетной политике организации, как это указано в приложении 2.

    Первичные учетные документы принимаются  к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. В настоящий момент формы первичных учетных документов утверждены документами, указанными в приложении 3.

    В случае оформления хозяйственных операций документами, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, организация должна соблюдать определенные правила.