Состав бухгалтерской отчетности на предприятии

3. Учет вложений в долговые ценные бумаги

 

     Под долговыми финансовыми вложениями понимают финансовые вложения в долговые ценные бумаги или предоставленные займы. Долговые финансовые вложения в виде ценных бумаг (государственных облигаций, облигаций организаций, чеков, депозитов, финансовых векселей и товарных переводных векселей) подтверждают обусловленное требование по возврату долга, указанного в тексте ценной бумаги, ее владельцу.

     Предоставленные займы — это долговые обязательства  по предоставлению денежных средств  или иного имущества, минуя учреждения банка, одним юридическим или  физическим лицом другому юридическому (физическому лицу).

     Долговые  ценные бумаги принимаются к учету в соответствии с требованиями ПБУ 19/02.

     По  долговым ценным бумагам, по которым  не определяется текущая рыночная стоимость, разрешается разницу между их первоначальной стоимостью и номинальной  стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на финансовые результаты организации.

     Бухгалтерский учет долговых ценных бумаг осуществляется на субсчете 58-2 «Долговые ценные бумаги».

     Учет  доходов по долговым ценным бумагам осуществляется по кредиту субсчета 91-1 «Прочие доходы» в корреспонденции с дебетом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».³  

     Пример  № 1

     Организация приобретает пакет облигаций. Срок обращения облигаций — 4 года. Для приобретения облигаций посреднику перечислено с расчетного счета 15 000 руб.

     Согласно  отчету посредника стоимость приобретения облигаций составила 12 000 руб., комиссионное вознаграждение — 1416 руб. (в том числе НДС — 216 руб.).

     Номинальная стоимость пакета облигаций — 18 000 руб.

     Облигации приняты к учету. По окончании  отчетного года начислен доход по облигациям в сумме 2000 руб.

     Ученой  политикой организации предусмотрен учет облигаций по номинальной стоимости.

     Бухгалтерские записи имеют следующий вид:

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

КРЕДИТ  51 «Расчетные счета» — 15 000 руб. — перечислены денежные средства посреднику для приобретения облигаций;

ДЕБЕТ 58-2 «Долговые ценные бумаги»

КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 12 000 руб. — на стоимость приобретенных облигаций;

ДЕБЕТ 58-2 «Долговые ценные бумаги»

КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 1200 руб.

— на сумму  комиссионного вознаграждения посредника;

ДЕБЕТ 19 «НДС по приобретенным ценностям»

КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 216 руб.

— на сумму  НДС по услугам посредника.

     Таким образом, в учете инвестора облигации  отражаются по фактической (первоначальной) стоимости — 13 200 руб. (12 000 руб. + 1200 руб.).

     По мере начисления дохода по облигациям в учете оформляются записи:

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

КРЕДИТ 91-1 «Прочие доходы» — 2000 руб. — начислен доход по облигациям;

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета»

КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 2000 руб.

— получен  доход по облигациям;

ДЕБЕТ 58-2 «Долговые ценные бумаги»

КРЕДИТ 91-1 «Прочие доходы» — 1200 руб. ((18 000 руб. - 13 200 руб.) :

(4 года) — списывается разница между номинальной и фактической стоимостью приобретенных облигаций по мере начисления доходов пропорционально сроку обращения облигаций.

     Последние три бухгалтерские записи производятся в течение трех последующих лет, что позволяет к концу четвертого года по дебету счета

58-2 «Долговые  ценные бумаги» сформировать их номинальную стоимость.

     Если  фактическая стоимость приобретенных  облигаций выше их номинальной стоимости, то разница между номинальной  и фактической (первоначальной) стоимостью списывается с кредита субсчета 58-2 «Долговые ценные бумаги» в  дебет субсчета 91-2 «Прочие расходы» по мере начисления доходов по облигациям пропорционально сроку их обращения.

     К долговым финансовым вложениям относятся предоставленные займы. Учет займов осуществляется на субсчете 58-3 «Предоставленные займы» с выделением в аналитическом учете их видов: долгосрочных и краткосрочных. Займы могут быть предоставлены деньгами и имуществом.

     Согласно  п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» сумма  процентов по предоставленному займу  в учете инвестора подлежит включению  в состав прочих операционных доходов. Согласно под.п. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ оказание финансовых услуг заимодавцем по предоставлению займа в денежной форме не является объектом обложения НДС. 

     Пример  № 2

     Организация предоставила денежный заем юридическому лицу сроком на 6 месяцев в сумме 100000 руб. под 30 % годовых. Согласно договору проценты начисляются и выплачиваются ежемесячно. По истечении указанного срока получены средства в погашение займа.

     Бухгалтерские записи по предоставлению займа имеют  следующий вид:

ДЕБЕТ 58-3 «Предоставленные займы»

КРЕДИТ 51 «Расчетные счета» — 100 000 руб. — предоставлен краткосрочный заем;

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

КРЕДИТ 91-1 «Прочие доходы» — 2500 руб. (100000 руб. х 30 % : 12 мес.) — начислены проценты по предоставленному займу (оформляется ежемесячно);

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета»

ДРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 2500 руб.

 —  получены проценты по договору  займа (оформляется ежемесячно);

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета»

КРЕДИТ 58-3 «Предоставленные займы» — 100000 руб. — зачислены средства, полученные в погашение займа. 

     В хозяйственной практике российских организаций широкое распространение  получили финансовые вложения в виде векселей.

     Вексель — это разновидность долгового обязательства, составленного в строго определенной форме, дающее бесспорное право требовать уплаты обозначенной в векселе суммы по истечении срока, на который он выписан. В зависимости от функций в хозяйственной практике различают товарные векселя (оформляющие договоры коммерческого кредита, связанные с куплей-продажей товарно-материальных ценностей) и финансовые векселя (оформляющие отношения по договору займа). В зависимости от участников сделки различают векселя простые (не более двух участников) и переводные (плательщиком по векселю не является векселедатель).

     Природа векселя двойственна. С одной  стороны, он оформляет гражданско-правовые отношения (договоры поставки, купли-продажи, кредита), а с другой — вексель  сам является объектом купли-продажи.

     В соответствии с требованиями ПБУ 19/02 финансовый вексель является объектом финансовых вложений и принимается к учету в сумме фактических затрат по первоначальной стоимости. Планом счетов для учета финансового векселя предназначен субсчет 58-2 «Долговые ценные бумаги», к которому целесообразно в рабочем плане счетов предусмотреть отдельный субсчет второго порядка «Векселя». Аналитическими регистрами по учету финансового векселя выступают книга учета ценных бумаг, ведомость движения векселей, карточка движения векселя и книга регистрации полученных (выданных) векселей.

     Рассмотрим  бухгалтерские записи по движению финансовых векселей на конкретных примерах.  

     Пример  № 3

     Организация «Альфапластик» приобретает финансовый вексель «Проминвестбанка» за 96000 руб. Номинальная стоимость векселя  — 100000 руб. Вексель процентный — 20% годовых, срок обращения — 1 год. По истечении указанного срока данный вексель погашен банком. Бухгалтерские записи имеют следующий вид:

ДЕБЕТ 58-2 «Долговые ценные бумаги. Вексель»

КРЕДИТ 51 «Расчетные счета» — 96 000 руб. — отражена первоначальная стоимость приобретенного векселя;

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

КРЕДИТ 91-1 «Прочие доходы»— 20 000руб. (100 000 руб. х 20%) — начислены проценты по векселю;

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета»

КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 20 000 руб. — получены проценты по векселю по истечении срока обращения в момент погашения векселя;

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета»

КРЕДИТ 91-1 «Прочие доходы» — 100 000 руб. — зачислены средства от погашения векселя;

ДЕБЕТ 91-2 «Прочие расходы»

КРЕДИТ 58-2 «Долговые ценные бумаги. Вексель» — 96 000 руб. — списана первоначальная стоимость погашенного векселя;

ДЕБЕТ 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»

КРЕДИТ 99 «Прибыли и убытки» — 24000руб. (100 000 руб. - 96000руб. + 20000руб.) — отражен финансовый результат от погашения векселя (прибыль).

     Финансовый  вексель может быть использован  в качестве расчетного средства за поставленные ценности.  

     Пример  № 4

     Организация имеет на балансе финансовый вексель  номинальной стоимостью 100 000 руб. Первоначальная стоимость векселя — 95000руб. Организация имеет кредиторскую задолженность перед поставщиком товаров в сумме 94400 руб. (в том числе НДС (18 %) — 14400 руб.). В оплату задолженности поставщику передан финансовый вексель.

     В бухгалтерском учете оформляются проводки:

ДЕБЕТ 41-1 «Товары на складах»

КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 80000 руб. (94400 руб. - 14400 руб.) — приняты к учету поступившие товары;

ДЕБЕТ 19-3 «НДС по приобретенным материально-производственным запасам»

КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 14400 руб.

 —  отражена сумма НДС по поступившим  товарам;

ДЕБЕТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

КРЕДИТ 91-1 «Прочие доходы» — 94 400 руб. — в оплату кредиторской задолженности передан финансовый вексель;

ДЕБЕТ 68 «Расчеты по налогам и сборам»

КРЕДИТ 19-3 «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» — 14400 руб. — предъявлен к вычету НДС по поступившим товарам;

ДЕБЕТ 91-2 «Прочие расходы»

КРЕДИТ 58-2 «Долговые ценные бумаги. Вексель» — 95 000 руб. — списана первоначальная стоимость переданного векселя;

ДЕБЕТ 99 «Прибыли и убытки»

КРЕДИТ 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» — 600 руб. (95 000 руб. - 94 400 руб.) — отражен финансовый результат от передачи векселя (убыток). 

     Организация может предъявить вексель к погашению  в учреждение банка раньше установленного срока. Как правило, сумма поступивших  денежных средств, при погашении векселя раньше срока меньше номинальной стоимости векселя и может быть ниже его учетной стоимости. Такие операции называются операциями по дисконтированию векселей. Сумма дисконта в данном случае будет отражаться как отрицательный финансовый результат (убыток).