Система позаказного учета затрат на производство и калькулирования

     На  предприятии могут одновременно выполняться несколько заказов. Каждой карточке регистрации затрат по заказу присваивается номер, который  указывается также в требовании на отпуск материалов и в рабочем  талоне с тем, чтобы упростить  процедуру идентификации прямых материальных и трудовых затрат. Сведения, содержащиеся в формах по учету использованных материалов и учету затраченного труда, регулярно обобщаются и включаются в карточку регистрации затрат по заказу.

     Таким образом, в карточке отражаются все  понесенные на выполнение конкретного  заказа затраты, включая отнесенные на него накладные расходы. Очевидно, что степень детализации информации, необходимой для обеспечения  заказа, варьируется в зависимости  от условий конкретного контракта  или требований предприятия. Однако в любом случае общая сумма  затрат, зарегистрированная в карточках  заказов на конец отчетного периода, будет равна остатку по счету  «Незавершенное производство» на указанную дату [12, С. 76-77].

     Таким образом, карточка заказа является основным учетным регистром в условиях позаказного метода калькулирования.

     Фактическая себестоимость при позаказном методе будет определена после окончания  заказа, до этого все затраты составляют незавершенное производство. Недостаток позаказного метода заключается  в том, что при изготовлении сложных, неповторяющихся или редко повторяющихся  заказов трудно организовать нормирование материальных и трудовых затрат, затруднено составление нормативных калькуляций и осуществление предварительного контроля за издержками в ходе производства.

     В целях устранения этого недостатка при изготовлении крупных изделий с длительным циклом производства (в кораблестроении, тяжелом машиностроении) заказы рекомендуется открывать на отдельные их узлы (агрегаты, конструкционные элементы), представляющие собой законченные конструкции. В мелкосерийном производстве в заказ включают такое количество изделий, которое планирует выпустить в текущем месяце. Необходимо подразделять в учете все узлы и детали, используемые для изготовления только конкретного изделия (заказа) или нескольких изделий (заказов).

     По  первому виду деталей и узлов  учет затрат организуют позаказным методом; по второму - нормативным методом, так  как эти изделия изготавливают  в порядке серийного или массового  производства. Таким образом, общая стоимость изделия, изготавливаемого в индивидуальном порядке, будет слагаться из затрат, учтенных по заказу (в части оригинальных, неповторяемых узлов и деталей), и стоимости общих узлов и деталей, себестоимость которых исчисляется в порядке массового или серийного производства по нормативному методу. Работники экономической службы предприятия должны стремиться к применению, где это возможно, элементов нормативного метода учета затрат на производство в условиях индивидуального производства.

     Прямые  затраты, как трудовые, так и материальные, могут быть непосредственно отнесены на конкретный вид продукции или  услуг; общепроизводственные расходы  могут быть распределены по видам  продукции только с помощью специальных  методов. При списании их расходов часто  прибегают к использованию нормативных коэффициентов списания общепроизводственных расходов, устанавливаемых для каждого подразделения или функционирующего объекта обычно на год.

     Такие коэффициенты рассчитываются в три  этапа:

     1) составляют годовой бюджет и  план общепроизводственных расходов. Прогнозируемая величина общепроизводственных  расходов рассчитывается на основе  динамики затрат и предполагаемого  объема производства. Эту операцию  необходимо выполнить для каждого  производственного подразделения  на предстоящий отчетный период;

     2) выбирают базу распределения  общепроизводственных расходов. Для  этого определяют связь между  общепроизводственными расходами  и объемом готовой продукции,  используя какой-либо из измерителей  производственной деятельности, например, число отработанных часов, сумму  начисленной заработной платы  производственных рабочих, количество  машино-часов. Выбранная база  наиболее тесно формализированным  путем связывает общепроизводственные  расходы и объем выпущенной  продукции;

     3) прогнозируемую на предстоящий  период величину общепроизводственных  расходов делят на прогнозируемый  объем производства, выраженный  в показателе выбранной базы  распределения (часы, рубли). В результате  этой операции получают нормативный  коэффициент общепроизводственных  расходов.

     Затем общепроизводственные расходы относят  на каждый вид продукции с использованием данного коэффициента, для чего фактическое  значение показателя базы распределения  умножают на нормативный коэффициент. Эта сумма добавляется к затратам материалов и начисленной оплате труда производственных рабочих. В  результате получают расчетную производственную себестоимость продукции, в которой  только две компоненты фактические - прямые материальные и прямые трудовые затраты, а общепроизводственные расходы  учтены на основе нормативного коэффициента. Именно по этой расчетной производственной себестоимости отражают движение продукции  по счетам бухгалтерского учета [19, С. 67-68].

     Для координации работы подразделений  предприятия управленческому звену  необходимо составлять схему движения и накопления элементов затрат с  учетом организационной структуры  предприятия. Источниками информации служат формальные структурные схемы  организаций, отделов и должностные  инструкции.

     В заключении можно отметить, что позаказный учет производственных затрат аккумулирует затраты по отдельным работам, подрядам и заказам, используется при изготовлении уникальных либо выполняемых по специальному заказу изделий.

4. Калькулирование затрат при позаказном методе учета  затрат

     Калькуляция фактической себестоимости составляется только по окончании выполнения заказа. Общие затраты распределяются между  готовой и незаконченной продукцией прямым путем. Таким образом, до момента  полного окончания заказа затраты  остаются в незавершенном производстве.

     Непериодичностъ составления отчетных калькуляций  признается всеми исследователями  как основной недостаток этой системы. Результаты исполнения заказов рассчитывают не по окончании отчетного периода, а после их завершения. В соответствии с этим и происходят условная оценка деятельности предприятия и сопоставления затрат на выполнение заказа и доходов от его реализации за определенный отчетный период.

     Рассмотрим  применение метода при полном учете  затрат. На каждый заказ заводится  калькуляционная карточка, где учитываются: материалы, приобретенные специально для осуществления заказа (на основе приемных актов или счетов-фактур поставщиков); материалы, извлеченные из запасов (на основе заявок); заработная плата производственных рабочих (на основе табельного учета времени, затраченного на выполнение заказа); прямые расходы (на основе счетов-фактур). 

     По  выполнении заказа в калькуляционной  карточке выводится обитая сумма прямых затрат, после чего на основе одного из принятых методов могут быть подсчитаны накладные расходы. Если в конце учетного периода заказ не завершен, то общий размер затрат, записанный в калькуляционной карточке, дает цифру по незавершенному производству. Этот вариант позаказного метода именуется калькуляцией себестоимости заказа [10]

     Рассматривая  позаказное калькулирование, следует  остановиться и на особенностях долгосрочных контрактов (заказов), связанных в  основном со строительством. Первая такая  особенность заключается в том, что долгосрочные контракты характеризуются  высоким уровнем прямых затрат, поскольку значительная часть издержек, традиционно считывающихся косвенными, учитывается как прямые затраты по контракту. Нередко единственным видом косвенных издержек оказываются административные расходы по центральному офису организации. Другая особенность связана со сложностью контроля издержек вследствие удаленности участков строительства от центрального офиса.

     Поскольку по таким контрактам работа может  длиться не один год или, иными  словами, охватывать более одного отчетного  периода, то в области учета возникает  ряд проблем. Во-первых, обычная учетная  практика предполагает расчет прибыли  после выполнения заказа. Однако возможна такая ситуация, когда строительная организация может одновременно завершить несколько проектов в текущем году, в то время как большая часть работ по ним была проведена в предыдущие периоды. Тогда вся прибыль была бы отражена в год завершения работ, а за предыдущие несколько лет строительства прибыли не было бы вообще. Во-вторых, затраты по долгосрочным контрактам, как правило, очень велики, поэтому подрядчики по мере выполнения этапов по незавершенным работам стремятся получить их оплату. Однако, даже несмотря на возможное осуществление частичных платежей, незавершенное производство по таким контрактам может быть весьма значительным.

     На  практике применяются следующие  основные методы учета долгосрочных контрактов. Если результат выполнения контракта может быть оценен со значительным уровнем точности, то применяется  метод частичного завершения, предполагающий расчет ожидаемой прибыли и включение  ее в финансовую отчетность за каждый отчетный период (как правило, год). Другой метод оценки завершения может  базироваться на завершенных единицах продукции, на компетентных оценках  инженеров или на поставленных единицах продукции. Если проведение обоснованной оценки результатов и времени завершения контракта не представляется возможным, то более предпочтителен метод завершенного контракта, согласно которому прибыль рассчитывается после выполнения контракта. Если результат выполнения контракта определяется как убыточный, то ожидаемые убытки подсчитываются и отражаются в том отчетном периоде, в котором о них стало известно.

     Организация позаказной системы калькулирования  себестоимости продукции различается  по отраслям и типам производств, однако большинство предприятий  в той или иной степени применяют  следующие учетные процедуры: планирование производства в целом и в разрезе потоков затрат; поставление карточки регистрации затрат по заказу; формирование производственного графика; сбор и распределение затрат; подготовка отчетов о себестоимости заказа; ведение калькуляционных счетов, журналов, книг и других учетных регистров, формирующих структуру учета и его связь с системой калькулирования.

     Калькуляция себестоимости заказа производится на основе оптимальных норм материальных, трудовых и накладных расходов.

     Задача  отчета о себестоимости, завершающего работы в позаказной системе калькулирования, состоит в представлении информации в обобщенной форме о собранных  для выполнения конкретного заказа затрат в общей сумме и в  разрезе элементов, что показывает результат выполнения заказа с позиции  затрат. Отчет о себестоимости  независимо от количества детализированных записей является конечным итогом расчета  себестоимости заказа.

     Отчет о себестоимости предполагает представление  как оценочных данных по затратам, так и фактических, что позволяет  использовать отчет для оценки работы подразделений и контроля затрат по заказу.

     Позаказный  метод должен отражать затраты не только для целей составления  финансовой отчетности, но также для  определения эффективности исполнения заказа.

     Метод позаказного калькулирования делает возможным сопоставление затрат между заказами, показывает наиболее и наименее рентабельные заказы, а также какие операции в аналогичных заказах наиболее дорогостоящие, а какие наиболее эффективные.

     Позаказный  метод обеспечивает базу для планирования затрат и продажных цен по будущим  заказам. Данный метод предоставляет  данные для контроля затрат по заказам  путем расчета отклонений между  оценочными и фактическими данными, а также делает достаточно точное распределение накладных расходов между заказами.

     Прямые  затраты непосредственно относятся к конкретному объекту калькуляции (видам изделий или группам однородных изделий, работам, услугам) - это затраты сырья и материалов, заработной платы производственных рабочих, занятых изготовлением продукции, вместе с отчислениями на социальные нужды и другие затраты, которые можно отнести на себестоимость продукции на основании первичных документов.

     В развитие счета 20 «Основное производство»  организуется аналитический учет по каждому заказу, то есть количество аналитических счетов к счету 20 должно соответствовать количеству заказов, размещенных в данный момент на предприятии. Регистром для организации аналитического учета является карточки заказов. Прямые материалы и прямой труд относятся  непосредственно на конкретный вид  работ, списываются и отражаются по дебету счета 20 «Основное производство», затраты, прямо не прослеживаемые, такие  как заводские накладные расходы, относят на отдельные работы с  использованием заданной ставки (распределения) накладных расходов.