Счета и двойная запись

Обратите внимание, что счета 02 и 05 имеют также и самостоятельное значение, поскольку дают информацию об амортизации объектов как источника финансирования их восстановления. Ведь амортизация представляет собой стоимостную оценку износа активов и отражает процесс переноса их стоимости в течение срока полезного использования активов на издержки производства или обращения, связанные с деятельностью организации. Именно амортизация характеризует экономические процессы по перенесению стоимости объекта на созданную при его участии продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) и по созданию источника для простого воспроизводства.

Контрактивным счетом является также счет 42 "Торговая наценка", который уточняет оценку товаров, учтенных на счете 41 "Товары" в торговых организациях.

Таким образом, контрактивные счета применяются для регулирования показателей активных счетов.

Контрпассивные счета - сами являются активными, а уточняют сумму пассивного счета (пассивной статьи баланса).

Операционные счета предназначены в бухгалтерском учете для учета хозяйственных процессов и выявления их результатов.

Поскольку хозяйственные процессы (снабжение, производство, реализация) состоят из совокупности различных хозяйственных операций, то и счета получили название операционных.

Операционные счета делятся на четыре подгруппы:

- собирательно - распределительные;

- отчетно - распределительные;

- калькуляционные;

- сопоставляющие (результатные).

Собирательно - распределительные счета предназначены для собирания (суммирования) в течение месяца (года) каких-либо однородных расходов по отдельным видам и стадиям производства с целью текущего контроля за ними (за выполнением сметы) и распределения по соответствующим объектам учета. Это - активные счета.

К этой подгруппе счетов относятся счета 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу".

На собирательно - распределительных счетах обычно учитываются косвенные расходы, связанные с производством и реализацией нескольких видов продукции (работ, услуг).

Собирательно - распределительные счета используются в учете для отражения затрат в отчетном периоде по определенному хозяйственному процессу, которые нельзя отнести на конкретный объект, так как они подлежат распределению между отдельными объектами учета.

Особенность этих счетов состоит в том, что в конце отчетного периода они закрываются, то есть собранные на них расходы распределяются согласно действующим нормативным актам между объектами учета, не имеют переходящего остатка и не отражаются в балансе.

В бухгалтерском учете по дебету этих счетов в течение месяца собираются расходы в моменты их начисления или оплаты, а в конце месяца вся эта сумма расходов списывается по кредиту, как правило, на счет 20 "Основное производство" и распределяется между всеми видами выпускаемой продукции для включения в ее себестоимость. Остатков на 1-е число по этим счетам не бывает, так как обороты по дебету и кредиту одинаковые. Эти счета закрываются ежемесячно.

Аналитический учет по собирательно - распределительным счетам ведется по установленной номенклатуре затрат по статьям расходов.

Отчетно - распределительные счета используются для учета доходов и расходов, которые сделаны за счет будущих отчетных периодов с целью их распределения между соответствующими периодами и их включения в показатели хозяйственной деятельности того периода, к которому они относятся (независимо от времени их возникновения). К таким счетам относятся пассивные счета 97 "Расходы будущих периодов" и 98 "Доходы будущих периодов".

Калькуляционные счета предназначены для учета затрат (расходов), связанных с производством продукции, заготовлением материалов, выполнением каких-либо работ.

По данным этих счетов формируется показатель себестоимости продукции, заготовленных сырья и материалов, выполненных работ.

В бухгалтерском учете исчисление (определение) себестоимости продукции (материалов, работ) называется калькуляцией, поэтому и счета называются калькуляционными.

К таким счетам относятся счета 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" и др.

Структуру калькуляционного счета рассмотрим на примере счетов 20 и 40.

По дебету активного калькуляционного счета 20 "Основное производство" учитываются все прямые фактические расходы, непосредственно связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, а по кредиту - тоже фактические расходы, но относящиеся к готовой (законченной) продукции, то есть фактическая производственная себестоимость этой продукции, работ, услуг.

Дебетовое сальдо по счету 20 на начало месяца означает незавершенное производство. Остаток по счету 20 отражается в бухгалтерском балансе в разд.II "Оборотные активы" по статье "Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)".

Для определения фактической производственной себестоимости всей готовой продукции следует к фактическим затратам, учтенным по дебету счета 20 за весь месяц, прибавить незавершенное производство на начало месяца и вычесть незавершенное производство на конец месяца.

К счету 20 открываются аналитические счета по видам выпускаемой продукции и видам затрат. При этом затраты учитываются по каждому аналитическому счету отдельно для исчисления фактической себестоимости каждого вида изделий (работ).

Калькуляционный счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" используется при необходимости, что должно быть отражено в приказе по учетной политике организации.

Он предназначен для выявления отклонений фактической производственной себестоимости выпущенной продукции, сданных работ и оказанных услуг от нормативной (плановой) себестоимости.

По дебету счета 40 отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг.

По кредиту счета 40 отражается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг.

Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 на последнее число месяца определяется отклонение фактической производственной себестоимости произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг от нормативной (плановой) себестоимости.

Экономия, то есть превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической, сторнируется по кредиту счета 40 и дебету счета 90 "Продажи". Перерасход, то есть превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой), списывается со счета 40 в дебет счета 90 дополнительной записью. Счет 40 закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет.

Сопоставляющие (результатные) счета предназначены для учета хозяйственных процессов и их результатов.

Результат хозяйственной деятельности определяется путем сопоставления сумм дебетовых и кредитовых оборотов по определенным счетам.

К сопоставляющим счетам относятся счет 90 "Продажи" и счет 91 "Прочие доходы и расходы", предназначенный для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, и прочих доходах и расходах (кроме чрезвычайных).

Как правило, в качестве обычной принимается деятельность, ради которой была создана организация. При этом к обычной деятельности может быть также отнесена та или иная деятельность при условии наличия в регистрационных документах организации соответствующего кода ОКОНХ (Общесоюзного классификатора отраслей народного хозяйства), утвержденного Госкомстатом СССР и Госпланом СССР 01.01.1976 (в ред. последующих изменений).

Структура счета 90 "Продажи" аналогична структуре счета 91 "Прочие доходы и расходы" и построена следующим образом.

На счете 90 "Продажи" предусматривается открытие отдельных субсчетов:

- субсчет 90-1 "Выручка";

- субсчет 90-2 "Себестоимость продаж";

- субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость";

- субсчет 90-4 "Акцизы";

- субсчет 90-5 "Экспортные пошлины";

- субсчет 90-9 "Прибыль / убыток от продаж".

Первые четыре субсчета счета 90 "Продажи" предназначены, как это следует из их названий, для учета:

- поступления активов, признаваемых выручкой;

- себестоимости продаж, по которым признана выручка;

- налога на добавленную стоимость, причитающегося к получению с покупателей (заказчиков);

- акцизов, включенных в цену проданной продукции (товаров).

На субсчете 90-9 "Прибыль / убыток от продаж" выявляется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.

Записи по счету 90 "Продажи" производятся по следующей схеме:

- на субсчет 90-1 "Выручка" относится выручка - формируется кредитовый оборот сумм поступлений от продаж продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг;

- одновременно на субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" списывается себестоимость продаж - накапливается дебетовый оборот, характеризующий производственную себестоимость продаж;

- налог на добавленную стоимость, акцизы относятся соответственно на субсчета 90-3 "Налог на добавленную стоимость", 90-4 "Акцизы", 90-5 "Экспортные пошлины" и другие подобные вычеты - дебетовые обороты;

- обороты, показывающие движение элементов выручки (записи по всем субсчетам), учитываются нарастающими итогами (накопительно) в течение финансового года по дебету и кредиту счета 90 "Продажи" и подлежат списанию (погашению) на субсчет 90-9 "Прибыль / убыток от продаж". При этом субсчет 90-9 предназначен для ежемесячного балансирования величины синтетического счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", на суммы разниц между дебетовыми и кредитовыми оборотами остальных субсчетов счета 90 "Продажи" следующим образом:

ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2, 90-3, 90-3, 90-4, 90-5 и кредитового оборота по субсчету 90-1 определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц, который списывается с субсчета 90-9 "Прибыль / убыток от продаж" на счет 99 "Прибыли и убытки" проводкой:

Дебет 90-9 (99) Кредит 99 (90-9) - отражена прибыль (убыток) от продаж.

Следовательно, синтетический счет 90 "Продажи" сальдо на конец месяца иметь не может.

Такая схема отражения процесса продаж по субсчетам счета 90 "Продажи" позволит организации получать более объективную информацию для оперативного управления.

Аналогична методика исчисления финансовых результатов по счету 91 "Прочие доходы и расходы". Разница состоит в том, что если по счету 90 "Продажи" формируется информация о продажах по обычным (основным) видам деятельности, то на счете 91 "Прочие доходы и расходы" отражаются операции, характеризующие доходы и расходы, не относящиеся к обычным видам деятельности, то есть операционные и внереализационные доходы и расходы организации.

Счет 99 "Прибыли и убытки" предназначен для формирования конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году. Это - активно - пассивный счет, то есть его сальдо может меняться в зависимости от полученного результата.

Сальдо дебетовое показывает убыток, а кредитовое - прибыль.

Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) должен слагаться из финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов, включая чрезвычайные. В связи с этим счет 99 предназначен для определения прибыли и убытков от всех хозяйственных операций, отражаемых по счетам 90 и 91, а также чрезвычайных доходов и расходов.

На счете 99 определяется общий финансовый результат деятельности организации (прибыль или убыток), который заключительной записью декабря (путем сопоставления дебетового и кредитового оборотов за весь отчетный период по данному счету) списывается в кредит или дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)":

Дебет 99 Кредит 84 - заключительными оборотами декабря списана сумма чистой прибыли отчетного года;

Дебет 84 Кредит 99 - заключительными оборотами декабря списана сумма чистого убытка отчетного года.

Конечный финансовый результат (нераспределенная прибыль или непокрытый убыток отчетного года) записывается в балансе по отдельной статье в разд.III пассива баланса "Капитал и резервы".

Рассмотренная в данном разделе книги классификация счетов имеет большое практическое значение. Помогая понять экономическое содержание каждого счета, она облегчает правильное использование счетов для группировки учитываемых объектов. Выясняя назначение каждого счета, его функции и характер показателей, она способствует правильному применению счетов для текущего руководства и контроля. Раскрывая технические свойства и особенности строения счетов, классификация облегчает правильное ведение счетов в соответствии с их структурой.