Счета и двойная запись

Увеличение объектов учета в целях удобства арифметического обобщения записей целесообразно и логично отражать на той же стороне счетов, где на них размещены остатки. Если на активных счетах остатки средств показываются на левой, дебетовой стороне, то там же должно отражаться и их увеличение. И, наоборот, увеличение источников средств должно отражаться на правой, кредитовой стороне пассивных счетов, где размещаются их остатки.

Уменьшение объектов учета целесообразно отражать на стороне, противоположной той, где отражается их увеличение. Для активных счетов, на которых отражаются хозяйственные средства, это будет правая кредитовая сторона, а для пассивных счетов, на которых отражаются источники средств, это будет левая дебетовая сторона счета. Итог изменений, связанных с увеличением и уменьшением объектов учета на бухгалтерских счетах, называется оборотом.

Д-т    Активный счет    К-т         Д-т    Пассивный счет    К-т

──────────────┬──────────────       ───────────────┬──────────────

    Сальдо    │                                    │    Сальдо

       +      │       -                    -       │       +

   Дебетовый  │  Кредитовый            Дебетовый   │  Кредитовый

    оборот    │    оборот                оборот    │    оборот

Балансовая теория двойной записи не только раскрывает ее двойственный характер, но и объясняет, почему она осуществляется по каждой операции обязательно по дебету одного и кредиту другого счета. Все четыре типа хозяйственных операций именно так связывают между собой бухгалтерские счета.

Двойная запись и типы корреспонденций

бухгалтерских счетов

                              I тип

Д-т    Активный счет    К-т         Д-т     Активный счет    К-т

──────────────┬──────────────       ───────────────┬──────────────

              │         ----------------->         │

              │       -                    +       │

                              II тип

Д-т    Пассивный счет   К-т         Д-т    Пассивный счет    К-т

──────────────┬──────────────       ───────────────┬──────────────

              │         <-----------------         │

              │       +                    -       │

                             III тип

Д-т    Пассивный счет   К-т         Д-т     Активный счет    К-т

──────────────┬──────────────       ───────────────┬──────────────

              │         <---------------->         │

              │       +                    +       │

                              IV тип

Д-т    Активный счет    К-т         Д-т    Пассивный счет    К-т

──────────────┬──────────────       ───────────────┬──────────────

              │         <---------------->         │

              │       -                    -       │

Двойная запись характеризуется тремя ее принципами:

1) запись отражается дважды;

2) запись отражается по дебету одного и кредиту другого счета;

3) запись на обоих взаимосвязанных счетах отражается в одной и той же сумме.

Регистрация хозяйственных операций в учетном процессе дублируется в целях контроля и отражается первый раз как свершившийся факт, в хронологической регистрации с документальным подтверждением, а второй раз - в системной регистрации в виде разноски суммы операции по дебетуемым и кредитуемым синтетическим и аналитическим счетам.

Бухгалтерский учет благодаря двойной записи становится системным, текущим и непрерывным, в котором ни одна запись не отражается без документального подтверждения, и разнообразная совокупность имущества обобщается в едином денежном измерении. В системном, текущем и непрерывно осуществляемом бухгалтерском учете однородные, документированные факты хозяйственной деятельности обобщаются в различные экономические показатели финансовой отчетности, которые формируются на дебете и кредите бухгалтерских счетов с помощью двойной систематической записи в виде остатков и оборотов.

Если интерпретировать бухгалтерский учет с философских позиций, как это делалось при объяснении двойной записи, то за помощью к Ф. Гегелю следует обратиться в связи с его диалектическим учением о системном подходе к явлениям общественной жизни. Из системы нельзя вырывать ее отдельные элементы: после этого она перестает работать и существовать как система. За примерами далеко ходить не нужно. Журналы - ордера в одноименной форме учета построили по кредитовому принципу записей, упразднив хронологическую регистрацию, в результате дебетовый оборот по корреспондирующим счетам пришлось разместить в оборотном балансе (оборотной ведомости по синтетическим счетам), неправильно назвав его Главной книгой. А хронологическую регистрацию вернули на место много лет спустя.

Разновекторная интерпретация двойной записи на счетах хозяйственных операций сторнировочным или смешанным способом, при котором дебет и кредит получают единую трактовку вне зависимости от активного или пассивного характера счета, упраздняет деление бухгалтерских счетов на активные и пассивные вопреки балансовой теории двойной записи.

Сторнировочные записи в современном бухгалтерском учете допускаются как исключение для исправления ошибочных записей, не искажая активный или пассивный характер счетов. При помощи красной отрицательной записи отражаются результаты пересортицы на активных счетах товарно - материальных ценностей в виде дебетового красного сальдо, так как в бухгалтерском учете красная запись по дебету - это все равно, что черная запись по кредиту. Но кредитовый остаток для активных счетов балансовой теорией противопоказан. Он и отражается красным по дебету и числится там до исправительных записей пересортиц.

Классификация счетов по назначению и структуре

По назначению и структуре все счета бухгалтерского учета делятся на следующие группы:

- основные счета;

- регулирующие счета;

- операционные счета.

Основные счета предназначены для учета и контроля за наличием и движением хозяйственных средств и их источников, то есть основы хозяйственной деятельности организации.

Остатки по этим счетам заносятся в баланс и в основном соответствуют статьям баланса. По отношению к балансу они делятся на активные, пассивные и активно - пассивные.

Основные счета, в свою очередь, подразделяются на следующие подгруппы:

- инвентарные (материальные) счета - предназначены для учета наличия и движения средств труда, предметов труда, товарно - материальных ценностей и др., а также контроля за их сохранностью (счета 01, 03, 07, 10, 41, 43, 45). Все инвентарные счета связаны с балансом и по отношению к балансу - активные, то есть могут иметь только дебетовое сальдо, которое отражается в активе баланса (в I и II разделах) и подтверждается в результате проведения инвентаризации (отсюда и название - инвентарные). Хозяйственные операции на инвентарных счетах учитываются в денежных и натуральных измерителях;

- денежные счета - предназначены для учета денежных средств организации (счета 50, 51, 52, 55, 57, 58). Все эти счета - активные. Остатки по ним отражаются во втором разделе актива баланса и показывают наличие денежных средств организации на определенную дату;

- счета собственного и заемного капитала - предназначены для учета наличия и движения собственного и заемного капитала (счета 80, 82, 83, 84 - в части нераспределенной прибыли, 66, 67 и др.). Эта подгруппа счетов связана с пассивом баланса (III, IV, V разделы баланса) и имеет кредитовое сальдо;

- счета расчетов - предназначены для осуществления расчетов данной организации с другими предприятиями и организациями и отдельными лицами (60, 62, 71, 73, 75, 76, 79 и др.), то есть на них учитывается дебиторская и кредиторская задолженность. Это - группа активно - пассивных счетов, использующихся только при расчетах, характер которых меняется. Счета расчетов составляют большую группу счетов.

Регулирующие счета предназначены для выполнения функций уточнения (регулирования) оценки хозяйственных средств и их источников.

Регулирующие счета непосредственно связаны с основными счетами и корректируют их суммы.

Они самостоятельного значения не имеют и ведутся в дополнение к основным счетам.

Регулирующий счет может либо увеличивать (дополнять) оценку средств, указанную на регулируемом счете (дополнительные счета), либо уменьшать такую оценку (контрарные счета).

В зависимости от этого регулирующие счета подразделяются на следующие подгруппы:

- дополнительные счета - это счета, при помощи которых действительная сумма (стоимость) объекта определяется путем сложения (суммирования) сумм основного и регулирующего счетов. Например, если по балансовому счету производится дооценка средств (увеличение оценки), то регулирующий оценку счет является дополнительным к основному счету, и сумма его остатка прибавляется к сумме остатка основного счета. Примером таких счетов могут служить счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей";

- контрарные счета - это счета, при помощи которых действительная сумма (стоимость) объекта определяется путем вычитания из суммы остатка основного (регулируемого) счета суммы регулирующего счета. Контрарные счета используются для регулирования показателей активных и пассивных счетов. В соответствии с этим они могут быть контрактивными и контрпассивными.

                       ┌──────────────────┐

                       │ Контрарные счета │

                       └────────┬┬────────┘

                ┌───────────────┘└────────────────┐

┌───────────────┴──────────┐          ┌───────────┴──────────────┐

│    Контрактивные счета   │          │   Контрпассивные счета   │

└──────────────────────────┘          └──────────────────────────┘

Контрактивные счета - сами являются пассивными, а уточняют сумму активного счета (активных статей баланса).

Примером таких счетов является счет 02 "Амортизация основных средств" и счет 05 "Амортизация нематериальных активов". На этих счетах отражается сумма амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств и нематериальных активов, а сами объекты основных средств и нематериальных активов учитываются на активных основных счетах - 01 "Основные средства" и 04 "Нематериальные активы" по первоначальной стоимости. Путем вычитания суммы накопленной амортизации из первоначальной стоимости определяется остаточная стоимость, то есть действительная (фактическая) стоимость этих объектов. Счета 02 и 05 - пассивные, и такие регулирующие счета, как эти счета, называются контрактивными.

Схема контрактивного счета

Остаточная (фактическая) стоимость основных средств на 1 июля составляет 120 000 руб. (250 000 руб. - 130 000 руб.).