Резервы, создаваемые на предприятии

Использование средств резервного капитала в части сумм, направляемых на погашение облигаций акционерного общества, учитывается по дебету счета 82 "Резервный капитал" и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Федеральный закон "Об акционерных обществах" предусматривает также возможность использования средств резервного фонда на выкуп собственных акций. Так, в соответствии со ст. 75 указанного закона акционеры - владельцы голосующих акций вправе требовать выкупа обществом всех или части принадлежащих им акций в случаях:

      реорганизации общества или совершения крупной сделки, решение об одобрении которой принимается общим собранием акционеров, если они голосовали против принятия решения о его реорганизации или одобрении указанной сделки либо не принимали участия в голосовании по этим вопросам;

      внесения изменений и дополнений в устав общества или утверждения устава общества в новой редакции, ограничивающих их права, если они голосовали против принятия соответствующего решения или не принимали участия в голосовании.

Выкуп акций обществом осуществляется по цене, определенной Советом директоров (наблюдательным советом) общества, но не ниже рыночной стоимости, которая должна быть определена независимым оценщиком без учета ее изменения в результате действий общества, повлекших возникновение права требования оценки и выкупа акций.

Выкуп акций отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 50, субсчет 3 "Денежные документы" и кредиту счетов 51 "Расчетные счета", 50 "Касса". Если цена выкупа отличается от учетной (номинальной) цены выкупаемых акций, возникающая разница в бухгалтерском учете отражается на счете 99 "Прибыли и убытки" (при цене выкупа ниже номинала) или на счетах учета собственных источников (при цене выкупа выше номинала) одновременно с принятием организацией к бухгалтерскому учету выкупленных акций.

Согласно новому Плану счетов учет собственных акций ведется по фактической стоимости выкупа. Все операции по отражению в учете разницы между стоимостью выкупа и номинальной стоимостью либо стоимостью реализации собственных акций осуществляются только после их аннулирования или реализации. Эта разница относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы" и включается в финансовый результат. Поэтому покрытие за счет средств резервного капитала убытков по операциям с собственными акциями может быть произведено только при покрытии общего убытка.

Теоретически возможен и другой способ отражения использования средств резервного капитала при выкупе акций и погашении облигаций. Заключается он в том, что делается запись на счетах бухгалтерского учета по дебету счета 82 "Резервный капитал" и кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" на сумму выкупленных акций (погашенных облигаций). Эта запись фактически означает, что на сумму выкупленных акций (погашенных облигаций) уменьшается резервный капитал и увеличивается нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). В то же время нормативные документы не предоставляют возможности для такого способа отражения в учете использования средств резервного капитала.

Отражение операций по созданию и использованию средств резервного капитала

4.        Организация учета резервов предстоящих расходов

Создание резервов предусмотрено п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Приказ N 34н). Организация имеет право создавать резервы на:

      предстоящую оплату отпусков работникам;

      выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

      выплату вознаграждений по итогам работы за год;

      ремонт основных средств;

      производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

      предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

      предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;

      гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

      покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Минфина России.

4.1.           Резерв на предстоящую оплату отпусков работников

Данный резерв позволяет равномерно распределить затраты организации на оплату отпусков работников в течение календарного года в целях избегания завышения себестоимости продукции (работ, услуг) за отдельные отчетные периоды. Суммы резерва предназначены не только для финансирования затрат, связанных с выплатой среднего заработка за отпуск, но также и для денежной компенсации за отпуск, выплачиваемой увольняемым работникам, не использовавшим на день увольнения своего права на отпуск полной или частичной продолжительности.

Согласно действующему трудовому законодательству все работники имеют право на ежегодный оплачиваемый отпуск, складывающийся из двух частей - основного и дополнительного отпуска. В соответствии со ст. 115 Трудового кодекса Российской Федерации продолжительность ежегодного основного оплачиваемого отпуска составляет не менее 28 календарных дней. Для отдельных категорий работников действующее законодательство предусматривает удлиненные основные отпуска.

Ежегодные оплачиваемые дополнительные отпуска в соответствии со ст. 116 Трудового кодекса РФ предоставляются следующим работникам:

      занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда;

      имеющим особый характер работы;

      с ненормированным рабочим днем;

      работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;

      в других случаях, предусмотренных федеральными законами.

Кроме того, организации с учетом своих производственных и финансовых возможностей могут самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников. Порядок и условия их предоставления определяются коллективным договором или нормативными актами организации. Следует отметить, что во всех случаях общая продолжительность отпусков, за которые выплачивается денежная компенсация за неиспользованный отпуск, определяется совокупностью ежегодных основных и дополнительных отпусков. Различается же только порядок определения источника покрытия расходов в зависимости от того, предусмотрен отпуск законодательными актами или же нормативными актами организации.

К дополнительным отпускам, затраты на оплату которых могут быть отнесены за счет создаваемого в организации резерва, относятся:

      дополнительный отпуск за вредные и (или) опасные условия труда;

      отпуск за ненормированный рабочий день и др.

Отметим, что за счет созданного в организации резерва расходов могут быть списаны только затраты на отпуск, предоставленный за текущий рабочий год и рассчитанный в порядке, установленном Минтруда России для расчета среднего заработка. Ежегодный отпуск предоставляется за каждый рабочий год, в связи с чем до наступления следующего рабочего года новый отпуск предоставлен быть не может.

Правила расчета ежемесячных отчислений на создание резерва нормативными актами не установлены. Поэтому организация имеет право самостоятельно избрать способ определения ежемесячной суммы отчислений, которая складывается из сумм отпускных, единого социального налога и страховых тарифов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Заслуживают внимания следующие способы расчетов.

Вариант 1. Сумма ежемесячных отчислений определяется как 1/12 от планируемой годовой суммы оплаты отпусков.

Вариант 2. Сумма резерва определяется ежемесячно исходя из процента от начисленного месячного фонда оплаты труда. Такой процент может рассчитываться на основании предыдущего года как отношение суммы оплаты отпусков с учетом ЕСН и отчислений на страхование от несчастных случаев) к годовому фонду оплаты труда.

Иногда организация предоставляет отпуск за текущий год в следующем году. В этом случае действующие нормативные документы дают организации право иметь остаток резерва на оплату отпусков работников на начало нового года. Согласно п.3.50 Методических рекомендаций по инвентаризациии мущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.95 г.№ 49, резерв на предстоящую оплату отпусков, отражаемый в годовом балансе, должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников и обязательных отчислений во внебюджетные фонды. В случае превышения фактически начисленного резерва над суммой подтвержденного инвентаризацией расчета в декабре отчетного года производится сторнировочная запись издержек производства и обращения, а в случае недоначисления делается дополнительная запись по включению дополнительных отчислений в издержки производства и обращения. Если организация решила изменить свою учетную политику и в новом году не создавать резервов на оплату отпусков, то неиспользованный остаток резерва подлежит присоединению к финансовому результату организации и отражается оборотом за январь нового года.

За счет создаваемого в течение года резерва на предстоящую оплату отпусков списываются фактически начисленные суммы среднего заработка за предоставленные работникам основные и дополнительные отпуска, а также суммы отчислений в государственные внебюджетные фонды с начисленных в пользу работников сумм. Не могут быть списаны за счет создаваемого резерва затраты на оплату следующих видов отпусков:

-предоставленных в нарушение требований действующего законодательства (например, предоставлен второй отпуск до истечения текущего рабочего года; предоставлен отпуск большей продолжительности, чем предусмотрено нормативными актами Российской Федерации и т.п.);

-предоставленных по коллективному (трудовому) договору, тогда как нормативными актами Российской Федерации таковых не предусмотрено;

-предоставленных по коллективному (трудовому) договору, но большей продолжительности, чем это предусмотрено нормативными актами Российской Федерации.

4.2.           Резерв на ремонт основных средств

В целях бухгалтерского учета применяется именно данное понятие, в то время как в целях налогообложения - понятие «ремонтный фонд». Оба понятия тождественны по своему экономическому смыслу. Как правило, размер ежемесячных отчислений в создаваемый организацией резерв расходов определяется исходя из сметной стоимости ремонта согласно п.77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.98 г. № 33н. Для более точного определения планируемых расходов в течение всего календарного года, а также для составления сметы расходов организация должна обладать информацией об объемах ремонтных работ, расценках (в том числе строительных) на выполняемые работы или сложившихся в регионах ценах на работы.

Отчисления в указанный резерв определяются исходя из балансовой стоимости основных производственных средств и нормативов отчислений, зафиксированных в учетной политике самой организацией. Основными критериями для определения норматива являются:

      сроки ремонта, основанные на заключенных договорах;

      дефектные ведомости, свидетельствующие о необходимости проведения ремонтных работ;

      объемы работ в стоимостном выражении (исходя из цены, установленной в договоре, а при выполнении работ хозяйственным способом - исходя из фактических затрат на производство работ).

Если учетной политикой организации предусмотрено формирование ремонтного фонда, то организация должна подготовить ряд документов, подтверждающих правильность определения сумм ежемесячных начислений: дефектные ведомости, обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ; сметы на проведение ремонта; документы, подтверждающие балансовую стоимость основных производственных средств, нормативы и сроки проведения ремонта, итоговый расчет отчислений в ремонтный фонд.