Раздельный учет при УСН и ЕНВД. Отражение в учетной политике

Раздельный  учет при УСН и  ЕНВД 
Отражение в учетной политике

Организации, применяющие  УСН, могут параллельно осуществлять виды деятельности, в отношении которых  в обязательном порядке уплачивается ЕНВД. Согласно п.7 ст.346.26 НК РФ, если наряду с деятельностью, облагаемой ЕНВД, ведется  иная деятельность, нужно вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных  операций в отношении вмененной  деятельности и деятельности, в отношении  которой применяется УСН.  При этом заметим, что НК РФ не описывает порядок раздельного учета. Это означает, что организации имеют право самостоятельно разработать порядок ведения раздельного учета и применять его в учетной практике, обязательно закрепив принятые положения в учетной политике предприятия.

Минфин  РФ в своем письме от 24.09.2010 №03-11-06/3/132 дал разъяснения по вопросу организации раздельного учета при одновременном применении УСН и ЕНВД. Организация самостоятельно разрабатывает и утверждает порядок ведения раздельного учета. При этом применяемый организацией способ раздельного учета должен позволять однозначно отнести те или иные показатели к разным видам предпринимательской деятельности. Разработанный организацией порядок ведения раздельного учета может быть закреплен:

• в приказе об учетной политике;
• в любом локальном документе, утвержденном приказом по организации;
• в нескольких документах, которые в совокупности будут содержать все правила, касающиеся порядка ведения организацией раздельного учета.

В данной статье рассмотрены основные положения  учетной политики юридического лица, совмещающего упрощенную систему налогообложения  и ЕНВД:

• Ведение бухгалтерского учета
• Раздельный учет доходов
• Раздельный учет расходов
• Раздельный учет основных средств
• Раздельный учет материальных расходов
• Раздельный учет расходов на оплату труда
• Раздельный учет страховых взносов

Ведение бухгалтерского учета

В соответствии с п.3 ст.4 Федерального закона от 21.11.1996 №129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, применяющие УСН, освобождены  от обязанности ведения бухгалтерского учета, за исключением учета основных средств и НМА. Организации, уплачивающие ЕНВД, обязаны вести бухгалтерский  учет в полном объеме. Таким образом, при совмещении ЕНВД с УСН организации  должны вести бухгалтерский учет в полном объеме. Такой же позиции  придерживается Минфин РФ в письмах  от 21.05.2008 №03-11-04/3/251, от 19.03.2007 №03-11-04/3/70, от 10.10.2006 №03-11-04/2/203.  

Раздельный  учет доходов

При исчислении налога, уплачиваемого в связи  с применением УСН, необходимо исключать  доход, получаемый от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД. Поэтому налогоплательщику  следует организовать раздельный учет доходов, облагаемых как по упрощенной системе налогообложения, так и  ЕНВД. Для этого бухгалтеру в рабочем  плане счетов к счетам доходов  следует открыть субсчета по видам  деятельности. Так, например, в программных  продуктах фирмы 1С к счету 90 "Продажи" предусмотрены субсчета:

• 90.01.1 "Выручка от продаж, не облагаемых ЕНВД";
• 90.01.2 "Выручка от продаж, облагаемых ЕНВД".

Налоговым кодексом не уточнено, за какой период необходимо учитывать доходы. Согласно ст.346.30 НК РФ налоговым периодом для организаций, применяющих ЕНВД является квартал. При определении налоговой базы по УСН доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода, которым в соответствии с п.1 ст.346.19 НК РФ признается год - п.5 ст.346.18 НК РФ. 

В письме от 23.11.2009 №03-11-06/3/271 Минфин РФ разъяснил, как  следует учитывать доходы организациям, осуществляющим несколько видов  деятельности и совмещающим УСН  с уплатой ЕНВД. Организациям, являющимся плательщиками ЕНВД рекомендуется определять доходы по видам предпринимательской деятельности, переведенным на ЕНВД, на основании данных бухгалтерского учета с учетом положений ст. ст.249, 250 и 251 НК РФ. При этом при совмещении режимов ЕНВД и УСН, доходы, облагаемые в рамках ЕНВД, определяются с применением кассового метода. Кроме того, их необходимо учитывать нарастающим итогом с начала года, как это делается при упрощенной системе.

Существуют такие  виды доходов, которые однозначно нельзя отнести к определенному виду деятельности. К таким доходам можно отнести:

• доходы от реализации имущества, использовавшегося в разных видах деятельности;
• проценты, начисленные банком на остаток денежных средств на счете организации;
• проценты по депозитным вкладам;
• скидки, полученные от поставщика;
• положительная курсовая разница, возникшая от переоценки имущества в виде валютных ценностей, а также требований и обязательств, выраженных в иностранной валюте.

По мнению Минфина  РФ, организация, совмещающая УСН  и ЕНВД, доходы от реализации имущества  должна учитывать в составе доходов  от реализации, облагаемых в рамках УСН, независимо от того, в каком  виде деятельности использовалось это  имущество - письмо Минфина РФ от 28.01.2009 №03-11-06/2/9. В таком же порядке учитываются  суммы процентов, скидки, положительные  курсовые разницы.  

Раздельный  учет расходов

В рабочем плане  счетов к счетам для учета расходов бухгалтеру необходимо открыть специальные субсчета. Так, например, в программных продуктах фирмы 1С предусмотрены следующие субсчета:

• 90.07.1 "Расходы на продажу от деятельности, не облагаемой ЕНВД";
• 90.07.2 "Расходы на продажу от деятельности, облагаемой ЕНВД";
• 90.08.1 "Управленческие расходы по деятельности, не облагаемой ЕНВД";
• 90.08.2 "Управленческие расходы по деятельности, облагаемой ЕНВД".

По мнению авторов возможно разделить расходы по видам деятельности и на счетах учета затрат - 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу". Механизм разделения расходов можно реализовать при помощи кодов аналитики, предусмотренных программными продуктами фирмы 1С или предусмотреть в рабочем плане счетов специальные субсчета, например:

• 44.субсчет "Расходы на продажу от деятельности, не облагаемой ЕНВД";
• 44.субсчет "Расходы на продажу от деятельности, облагаемой ЕНВД".

Если при исчислении налоговой базы по УСН и налоговой  базы по ЕНВД разделить расходы не представляется возможным, то эти расходы  распределяются пропорционально долям  доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных  специальных налоговых режимов - п.8 ст.346.18 НК РФ. Перечень общих расходов, подлежащих распределению, и методику их списания необходимо закрепить в  учетной политике. Для общих расходов следует предусмотреть отдельный  субсчет.   

Раздельный  учет основных средств

Основные средства, находящиеся на балансе организации, совмещающей разные специальные  налоговые режимы, необходимо учитывать  раздельно -  п.7 ст.346.26 НК РФ.

Действующее налоговое  законодательство не предусматривает  методику организации обособленного  учета основных средств, используемых в разных видах деятельности, и  алгоритм распределения стоимости  основных средств, используемых одновременно для обоих видов деятельности. Это означает, что налогоплательщик должен самостоятельно разработать  и закрепить в учетной политике указанные моменты.

Механизм раздельного  учета основных средств, используемых в разных видах деятельности, возможно реализовать при помощи кодов аналитики, предусмотренных программными продуктами фирмы 1С, или предусмотреть в рабочем плане счетов специальные субсчета для учета на них имущества, используемого как в различных видах деятельности, так и в нескольких видах деятельности одновременно, например:

• 01 "Основные средства" субсчет "Используемые для деятельности, облагаемой ЕНВД";
• 01 "Основные средства" субсчет "Используемые для деятельности, облагаемой УСН";
• 01 "Основные средства" субсчет "Одновременно используемые в деятельности с разными режимами налогообложения";
• 02 "Амортизация ОС" субсчет "Используемые для деятельности, облагаемой ЕНВД";
• 02 "Амортизация ОС" субсчет "Используемые для деятельности, облагаемой УСН";
• 02 "Амортизация ОС" субсчет "Одновременно используемые в деятельности с разными режимами налогообложения".

 

 

Раздельный  учет материальных расходов

Организации, совмещающие  УСН и ЕНВД, могут учесть расходы  в размере стоимости материалов сразу после их оплаты и получения  на склад - пп.1 п.2 ст.346.17 НК РФ.

Если при закупке  сырья и материалов организация  заранее не может определить, в  каком из видов деятельности будут  использованы материалы, то Минфин РФ рекомендует поступать следующим  образом - письмо от 29.01.2010 №03-11-06/2/11:

• на дату оплаты приобретенных материалов в графе 5 "Расходы" Книги учета доходов и расходов организация может отразить их общую стоимость;
• при передаче материалов для предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, в графе 5  "Расходы" Книги отразить операцию уменьшения (сторно) расходов на стоимость данных материалов по состоянию на дату его приобретения и оплаты.

При необходимости  в этом случае следует уточнить размер налога (авансовых платежей по налогу), уплачиваемого в связи с применением  УСН, за соответствующий налоговый (отчетный) период.

Книга учета  доходов и расходов в этом случае будет выглядеть следующим образом:

 

 

Раздельный  учет расходов на оплату труда

В целях корректного  определения сумм расходов на оплату труда, которые учитываются при  определении налоговой базы по УСН, необходимо отражать выплаты, начисленные  сотрудникам, в разрезе каждого  вида деятельности, закрепив, при этом во внутрифирменном приказе-приложении к учетной политике, к какому виду деятельности относятся должностные  обязанности каждого конкретного  сотрудника.

Механизм отражения  выплат в разрезе каждого вида деятельности возможно реализовать при помощи кодов аналитики, которые предусмотрены программными продуктами фирмы 1С, либо предусмотреть в рабочем плане счетов бухгалтерского учета специальные субсчета, на которых следует отражать выплаты, начисленные сотрудникам в разрезе каждого вида деятельности (закрепив, при этом во внутрифирменном приказе-приложении к учетной политике, к какому виду деятельности относятся должностные обязанности каждого конкретного сотрудника), например:

• 70.субсчет "Расчеты по оплате труда с персоналом, занятом в деятельности, не облагаемой ЕНВД";
• 70.субсчет "Расчеты по оплате труда с персоналом, занятом в деятельности, облагаемой ЕНВД";
• 70.субсчет "Расчеты по оплате труда с персоналом, занятом одновременно в деятельности с разными режимами налогообложения".

Суммы по оплате труда сотрудников, чьи должностные  обязанности предусматривают занятость  одновременно в нескольких видах  деятельности с разными режимами налогообложения, подлежат распределению. Поскольку в нормативных документах такая методика отсутствует, налогоплательщик должен разработать ее самостоятельно и обязательно отразить в учетной  политике.

Если работники  одновременно принимают участие  в обоих видах деятельности, распределять затраты на оплату труда нужно  пропорционально доле доходов, полученных при применении каждого спецрежима, в общем объеме доходов. Такой вывод следует из писем Минфина РФ от 16.03.2009 №03-11-11/40, от 13.02.2008 №03-11-02/20, от 04.09.2008 №03-11-05/208.  

Раздельный  учет страховых взносов

С 2010 г. плательщики  УСН и ЕНВД  обязаны уплачивать все виды взносов на обязательное социальное страхование, а именно (п.2, п.15 ст.24, п.1 ст.41 Федерального закона от 24.07.2009 №213-ФЗ, п.1 ст.5 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ, письмо Минфина РФ от 30.09.2009 №03-11-09/332):