Правовые основы и бухгалтерский учет агентского договора

     Правовые основы расчетов 

     Агентский договор как самостоятельный  вид обязательства появился в  российском гражданском законодательстве с введением в действие части второй ГК РФ. Отношения, возникающие в связи с заключением агентского договора, регулируются нормами гл.52 "Агентирование" ГК РФ. Агентский договор имеет много общего с такими видами обязательств, как поручение и комиссия. Вместе с тем имеется и ряд существенных отличий, обусловленных предназначением этого договора для применения в основном в предпринимательской деятельности.

     Сторонами агентского договора являются принципал  и агент. В соответствии со ст.1005 ГК РФ по агентскому договору агент  обязуется за вознаграждение совершать  по поручению принципала юридические  и иные действия от своего имени, но за счет принципала, либо от имени и за счет принципала. То есть агент всегда действует по поручению принципала. Но при этом в зависимости от условий агентского договора он может действовать либо от своего имени, как комиссионер в договоре комиссии, либо от имени принципала - как поверенный в договоре поручения. 
По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

     Агентский договор подчиняется общим правилам о форме сделок. Важное правило установлено в п.2 ст.1005 ГК РФ: если агентский договор заключен в письменной форме и в нем предусмотрены общие полномочия агента на совершение сделок от имени принципала, то в отношениях с третьими лицами принципал не вправе ссылаться на отсутствие у агента надлежащих полномочий, если не докажет, что третье лицо знало или должно было знать об ограничении полномочий агента. Под предоставлением общих полномочий следует понимать предоставление агенту права совершать любые сделки от имени принципала, руководствуясь при этом не его конкретными указаниями, а лишь общим смыслом агентского договора.

     Агентский договор может быть заключен на определенный срок или без указания срока его  действия (п.3 ст.1005 ГК РФ), что влечет значимые правовые последствия. Если срок окончания действия агентского договора не определен, то любая из сторон этого договора вправе в одностороннем порядке отказаться от его исполнения, и в этом случае агентский договор прекращается (ст.1010 ГК РФ). Напротив, если агентский договор заключен на определенный срок, то он не может быть расторгнут в одностороннем порядке ни одной из сторон, и в этом состоит одно из его существенных отличий от договоров комиссии и поручения.

     Агентский договор является возмездным, поэтому  сторонам при его заключении следует предусмотреть условие о размере и порядке выплаты вознаграждения.

     Отсутствие  в договоре статьи о вознаграждении не лишает агента права на его получение. Порядок определения размера  вознаграждения и его выплаты  будет определяться сторонами или в судебном порядке, исходя из условий договора и содержания п.3 ст.424 ГК РФ. 
Порядок уплаты вознаграждения предполагает установление периодичности его выплаты. В случае если эта периодичность не установлена соглашением сторон, вознаграждение уплачивается в течение недели после представления агентом отчета о проделанной работе (в соответствии со ст.1008 ГК РФ обязательное представление отчетов - неотъемлемая часть агентского соглашения). Исключением из этого правила может явиться иной порядок, вытекающий из существа договора. Так, агентское соглашение может предусматривать совершение определенного однократного действия и соответственно вознаграждение будет уплачиваться по достижении необходимого результата (заключение договора сторонами при содействии агента-брокера). Статья 1006 ГК РФ предусматривает возможность выплаты вознаграждения исходя из обычаев делового оборота. Этот порядок, вероятно, будет применяться после того, как агентский договор получит широкое распространение и в области предпринимательской деятельности сложится соответствующее правило поведения сторон. 
Контроль за деятельностью агента принципал может осуществлять на основе отчетов, представляемых агентом в оговоренные в соглашении сроки. Если конкретные сроки представления отчетов не установлены, отчетность представляется по мере совершения отдельных действий или же после окончания срока действия договора. В отчете, представляемом агентом принципалу, должны содержаться: перечень действий, осуществленных во исполнение договора; перечень расходов, произведенных агентом во исполнение договора в интересах принципала.

     Поскольку агент согласно п.1 ст.1005 ГК РФ совершает  действия за счет принципала, последний  обязан оплачивать все расходы, связанные  с исполнением договора. Сторонам во избежание споров следует предусмотреть особый порядок возмещения расходов, понесенных агентом. Если же такой порядок договором не предусмотрен, действует общее правило, установленное законом: агент обязан предъявить необходимые доказательства произведенных в ходе исполнения договора расходов (это могут быть чеки, квитанции, накладные и т.д.).

     Отчет агента должен быть принят принципалом  в течение определенного договором  срока, т.е. принципал имеет возможность  проанализировать представленный агентом  отчет и выдвинуть имеющиеся у него возражения в случае несогласия с деятельностью агента. Срок принятия принципалом отчета агента устанавливается соглашением сторон. Если это условие договора сторонами не определено, действует тридцатидневный срок, установленный п.3 ст.1008 ГК РФ. По истечении срока отчет считается принятым и агент получает право на вознаграждение и возмещение понесенных расходов.

     Существенное  значение для использования агентского договора в предпринимательской  деятельности имеет ст.1007 ГК РФ. Эта  норма предоставляет возможность ограничения агентским договором прав принципала и агента по вступлению в аналогичные отношения с другими лицами.

     Так, агентским договором может быть предусмотрено обязательство принципала не заключать аналогичных агентских  договоров с другими агентами, действующими на определенной в договоре территории, либо воздерживаться от осуществления на этой территории самостоятельной деятельности, аналогичной деятельности, составляющей предмет агентского договора (п.1 ст.1007 ГК РФ). В то же время агентским договором может быть предусмотрено и обязательство агента не заключать с другими принципалами аналогичных договоров, которые должны исполняться на территории, полностью или частично совпадающей с территорией, указанной в договоре (п.2 ст.1007 ГК РФ). Эти обязательства могут быть взаимными. 
Пункт 3 ст.1007 ГК РФ запрещает устанавливать в агентском договоре условия, в силу которых агент вправе продавать товары, выполнять работы или оказывать услуги исключительно определенной категории потребителей либо исключительно потребителям, находящимся или проживающим на определенной в договоре территории. Такие условия являются ничтожными. Если из содержания агентского договора следует, что он не был бы заключен без включения в него таких условий, то весь агентский договор окажется ничтожным в силу правила ст.180 ГК РФ о последствиях недействительности части сделки.

     По  общему правилу, если иное не предусмотрено  агентским договором, агент вправе в целях исполнения договора заключить  субагентский договор с другим лицом (п.1 ст.1009 ГК РФ). При этом он остается ответственным перед принципалом за действия субагента. Объем полномочий у субагента уже, чем у агента. Субагент не вправе заключать сделки с третьими лицами от имени лица, являющегося принципалом по агентскому договору. Исключение из этого правила возможно лишь в случае, если агент передаст исполнение поручения субагенту в порядке передоверия в соответствии со ст.ст.187 и 976 ГК РФ.

     Агентский договор прекращается, помимо упомянутого  выше случая отказа одной из сторон от исполнения договора с неопределенным сроком, также в случаях смерти агента либо признания его недееспособным, ограниченно дееспособным, безвестно отсутствующим, несостоятельным (банкротом) (ст.1010 ГК РФ).

     В соответствии со ст.1011 ГК РФ к отношениям, вытекающим из агентского договора, могут субсидиарно применяться правила о договоре комиссии или поручения, если они не противоречат нормам гл.52 ГК РФ и существу агентского договора. Выбор между правилами о договоре комиссии и договоре поручения зависит от того, как действует агент в отношениях с третьими лицами - от имени принципала или от своего имени. В первом случае применяются правила о договоре поручения, во втором - о договоре комиссии. 

     Бухгалтерский учет и налогообложение у принципала 

     Порядок бухгалтерского учета и налогообложения операций, связанных с исполнением агентского договора, у принципала рассмотрим на следующем примере. ОАО "Жилком" (принципал) заключило с организацией (агентом) агентский договор, в соответствии с которым агент осуществляет сбор коммунальных платежей с населения. 10% от суммы собранных средств являются агентским вознаграждением организации, которое удерживается из полученных от населения средств. В текущем месяце в кассу агента поступили коммунальные платежи от населения в сумме 540 000 руб. В соответствии с условиями агентского договора полученная агентом сумма за минусом агентского вознаграждения перечислена принципалу. Фактическая себестоимость оказанных ОАО "Жилком" населению коммунальных услуг составила 310 000 руб. В конце месяца агент представил принципалу соответствующий отчет. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли предприятие определяет методом начисления. 
На основании п.п.5 и 6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н (далее - ПБУ 9/99), выручка от оказания коммунальных услуг населению относится к доходам от обычных видов деятельности, которые у принципала принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. В бухгалтерском учете выручка признается при соблюдении условий, установленных в п.12 ПБУ 9/99.

     В соответствии с Планом счетов выручка отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно в дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж", списывается себестоимость оказанных услуг с кредита счета 20 "Основное производство".

     Согласно  пп.1 п.1 ст.146 НК РФ оказание услуг на территории Российской Федерации является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Налоговая  база определяется на основании п.1 ст.154 НК РФ как стоимость оказываемых услуг, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС. Сумма НДС, причитающаяся к получению через агента от населения и уплате в бюджет, отражается по дебету счета 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитам счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

     В рассматриваемом случае условиями  агентского договора предусмотрено, что  агент из денежных средств, полученных от населения, удерживает 10% в качестве агентского вознаграждения. Расходы  принципала на уплату агентского вознаграждения являются расходами по обычным видам деятельности, так как они непосредственно связаны с процессом оказания коммунальных услуг (п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н; далее - ПБУ 10/99). 
Для обобщения информации о расходах, связанных с оказанием услуг, может использоваться счет 44 "Расходы на продажу". В организациях, осуществляющих производственную деятельность, на счете 44 могут быть отражены комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые посредническим организациям. В рассматриваемой ситуации сумма начисленного агентского вознаграждения в бухгалтерском учете принципала отражается по дебету счета 44 и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". 
Сумма НДС, предъявленная агентом, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 76.

     Для целей исчисления налога на прибыль  расходы на оплату услуг агента учитываются принципалом в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп.3 п.1 ст.264 НК РФ. Датой осуществления данных расходов в рассматриваемой ситуации является дата утверждения принципалом отчета агента (пп.3 п.7 ст.272 НК РФ). 
Сумма агентского вознаграждения, удержанная агентом в соответствии с агентским договором, отражается в бухгалтерском учете принципала по дебету счета 76 и кредиту счета 62.

     Сумму НДС, уплаченную агенту в составе  агентского вознаграждения, принципал вправе принять к вычету на основании пп.1 п.2 ст.171, п.1 ст.172 НК РФ при наличии счета-фактуры и отчета агента, отразив ее по дебету счета 68 и кредиту счета 19.

     Денежные  средства, поступившие в соответствии с агентским договором принципалу, отражаются по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 62.

     Списание  фактической себестоимости оказанных  агентом услуг осуществляется записью  по дебету счета 90, субсчет 2 "Себестоимость  продаж", и кредиту счета 44.

     Ежемесячно  сопоставлением совокупного дебетового оборота по счету 90, субсчета 2 "Себестоимость продаж", 3 "Налог на добавленную стоимость", и кредитового оборота по счету 90, субсчет 1 "Выручка", определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от оказания услуг за отчетный месяц, который ежемесячно (заключительными оборотами) списывается со счета 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" на счет 99 "Прибыли и убытки".