Появление и развитие бухгалтерского учета в России и других странах мира в XVII—XX вв

     Общие заслуги Пачоли перед бухгалтерским учетом можно свести к шести великим достижениям.

• Дал первое описание двойной записи и сделал попытку теоретически описать ее смысл.
• Предложил персонификацию счетов, т.е. объяснил каждый счет так, как будто бы он обладает человеческими достоинствами.
• Описал предмет бухгалтерского учета как хозяйственную деятельность отдельно взятого предприятия.
• Изложил счета как систему, которая образует план, позволяющий отразить любой факт хозяйственной жизни.
• Ввел комбинаторное моделирование путем перечисления всех теоретически возможных операций, особенно связанных с покупкой товаров.
• Предположил, хотя и в неявном виде, существование неких непреложных принципов бухгалтерского учета.

     Анализ  двойной записи не будет полным, если не отметить причины возникновения  термина «двойная запись». Он возник позже метода учета. В первой книге по двойной бухгалтерии Луки Пачоли (1494 г.) словосочетание «двойная запись» отсутствует. Впервые оно упоминается в трудах Д.А. Тальенте (1525 г.), но всеобщее распространение получает благодаря Пиетро Паоло Скали (1755 г.).

     Название  было связано, возможно, с тем, что  в учете используются:

     1) два вида записей — хронологическая и систематическая;

     2) два уровня регистрации — аналитический и синтетический учет;

     3) две группы счетов — материальные (товары, касса, основные средства и т.д.) и личные (дебиторы и кредиторы и т.п.);

     4) два равноправных разреза (дебет  и кредит) в каждом счете;

     5) два раза в равной сумме  регистрируется каждый факт хозяйственной  жизни;

     6) два параллельных учетных цикла,  отражаемых уравнением А — П — К, где левая часть показывает состояние имущества за минусом кредиторской задолженности, правая — наличие собственных средств;

     7) две точки у каждого информационного  потока — вход и выход;

     8) два лица всегда участвуют  в факте хозяйственной жизни — одно отдает; другое получает;

     9) два раза выполняется любая  бухгалтерская работа — сначала регистрируются факты хозяйственной жизни, а потом непременно проверяется правильность выполненной работы (разноски по счетам);

     10) два раза может фиксироваться  одна и та же запись: один  раз как намечаемая (плановая) величина, второй раз — как учетная (фактическая).

     Несмотря  на различные трактовки причин возникновения  и названия двойной бухгалтерии, она при всех обстоятельствах  формирует три непременных элемента метода: баланс, счета и двойную  запись. Они создают иллюзию гармонии, ведь дебет всегда должен сходиться  с кредитом, актив всегда будет  равен пассиву.

     История двойной бухгалтерии — это история ее живого проявления в изменяющейся хозяйственной среде. Идея двойной бухгалтерии — это средство познания, обладающее творческой силой, она создавала и продолжает создавать условия для управления хозяйственными процессами и одновременно для своего самосовершенствования.

     Распространение двойной бухгалтерии в Европе началось после того, как Л. Пачоли впервые опубликовал описание двойной бухгалтерии (1494 г.). Преимущество, которое давал учет по принципу двойной записи, способствовало распространению этого вида регистрации фактов хозяйственной жизни сначала в Европе, а затем и во всем мире. К XVIII в. люди уже понимали значение двойной записи, и ее первые исследователи много сделали для ее дальнейшего развития. Развитие шло по нескольким параллельным и взаимосвязанным направлениям: правила двойной записи; классификация счетов; формы счетоводства. Осмысление двойной записи было направлено на переход от персонификации, из которой исходил Л. Пачоли (очеловечивание счета — приписывание предмету человеческих свойств), к началу персонализации счетов, когда объектом учета считаются не предметы, а люди, не касса, а кассир, не товары, а кладовщик и т.д.

     Двойная запись фактов хозяйственной жизни  привела к построению системы  счетов. С XVI в. именно счет становится центральной категорией бухгалтерского учета, а попытки классификации счетов — чуть ли не основным занятием теоретиков. Первые классификации были сделаны итальянскими авторами. Так, Д. Манцони (1540 г.) разделил все счета на «живые» (счета расчетов с физическими и юридическими лицами) и «мертвые» (счета материальных и денежных ценностей). В дальнейшем эта классификация сохранится до XX в. под названием счетов персональных и материальных. Л. Флори (1636 г.) все счета разделил на четыре группы: капитала, номинальные (операционные) счета, торговые счета (материальные) и счета расчетов. П. Скали (1755 г.) разделил счета на три группы: собственные (капитала, прибылей и убытков, результатов), имущественные и корреспондентов (дебиторов и кредиторов).

     Все названные авторы дифференцировали счета по содержательному признаку, т.е. указывая, что на них должно учитываться.

     Однако  уже в XVII в. возникли две новые классификации:

     1) по объему фиксируемых данных;

     2) по характеру сальдо.

     Италия  дала имя первой форме счетоводства. Описание регистров, книг учета и  правил их ведения стали старой итальянской  формой. В Италии ее называли венецианской. Регистрами данной формы были Памятная книга, Журнал и Главная книга. В  дальнейшем Франческо Гаратти (1688 г.) усовершенствовал эту форму, разделив счета на синтетические и аналитические. Последние, в сущности, были выведены в особые вспомогательные книги, а форма счетоводства получила название новой итальянской.

     В XVII—XVIII вв. в условиях ручного труда при появлении крупных предприятий один Журнал не допускал разделения труда счетных работников. Для его внедрения были предложены две новые формы счетоводства: немецкая, описанная Фридрихом Гельвигом (1774 г.), и французская, пропагандируемая французским автором Матье де ла Портом (1685 г.).

     Именно  во французской форме, как многие тогда полагали, двойная бухгалтерия достигала совершенства.

     В середине XVIII в. двойная бухгалтерия начала применяться в английской промышленности. В это время складывается система учета производственных затрат.

     Во  Франции Л.Ф. де Казо (1824 г.) (de Cazaux) распространил двойную запись на сельскохозяйственное производство.

     Таким образом, именно в эпоху «Нового  времени» Пачоли и ближайшие продолжатели его дела дали бухгалтерии ее два крыла (дебет и кредит), благодаря которым были созданы четкие процедурные правила, и появилась возможность выявлять финансовые результаты прямо из учетных данных. Но при всем при том престиж бухгалтера в это замечательное время — эпоху становления современного учета — был низким, и желающих посвятить себя этой профессии было мало.

     Развитие  учета в XIX в. и  его становление  как науки

     В XIX в. раскрываются объективные предпосылки становления бухгалтерского учета как самостоятельной отрасли экономических знаний.

     Бухгалтерская научная мысль зародилась в Европе в середине XIX в. Возникновение теории учета коренным образом изменило характер представлений об учитываемых объектах, с этой минуты объектом учета стали выступать уже не сами факты хозяйственной жизни, а информация о них. И, наконец, во второй половине XIX в. возникают различные теории учета, позволяющие по-новому истолковать значение того или иного информационного показателя. Наука о бухгалтерском учете обобщала практику и вместе с тем совершенствовала ее.

     С начала XIX в. в итальянском учете наметились две тенденции. Первая выводила учет из отношений, возникающих между лицами, участвующими в хозяйственном процессе, в связи с движением и хранением ценностей (юридическое направление). Вторая была основана на учете самих ценностей (экономическое направление). Начало юридическому направлению положил Никколо д'Анастасио (1803 г.), который сформулировал следующие утверждения:

     1) учет — это регистрация прав и обязательств собственника;

     2) в центре учетной системы находится  счет «Капитал». Все факты хозяйственной  жизни должны затрагивать этот  счет.

     Начало  экономическому направлению было положено Джузеппо Людовико Криппой (1838 г.). Он указывал, что «цель учета состоит в исследовании результатов хозяйственной деятельности». Эти изменения и есть предмет учета. Все счета делятся на две группы: первая включает счета капитала и его частей, вторая раскрывает структуру первых. Н. д'Анастасио и Д.Л. Криппа стали предтечами трех школ итальянской научной бухгалтерии: ломбардской (Милан), тосканской (Флоренция) и венецианской (Венеция).

     Отцом науки о бухгалтерском учете  считают создателя ломбардской  школы Франческа Виллу (1801—1884 гг.). Он осуществил синтез юридических и экономических целей учета. Бухгалтерия, согласно Вилле, представляет собой комплекс экономико-административных понятий, прилагаемых к ведению счетов и книг. Ее цель — контроль организации хозяйства и имущества. Бухгалтерский учет включает три части:

     1) область экономико-административных  отношений (теория учета);

     2) правила ведения регистров и  их практическое использование;

     3) организацию управления, в том  числе и ревизию счетов.

     Все счета в учете должны открываться  агентам (лицам, работающим внутри предприятия) и корреспондентам (лицам, сторонним по отношению к предприятию). Системы счетоводства Вилла выделял по типам хозяйств. Их частями выступают три группы счетов: депозитные (имущественные); личные (расчетов) и итоговые (счет «Прибыли и убытки», счета вступительного и заключительного баланса).

     Юридический аспект (слой) бухгалтерской теории был развит тосканской школой бухгалтеров, основателем которой был Франческа  Марчи (1822—1871 гг.). По Марчи, суть предприятия в людях, в нем или с ним работающих. Поэтому необходимо выделить четыре группы лиц — агентов (материально ответственных лиц), корреспондентов (лиц, с которыми ведутся расчеты), администратора и собственника. Каждой группе лиц соответствует определенная группа счетов. Каждый факт хозяйственной жизни сводится к изменению юридических отношений между участниками хозяйственного процесса. Этот подход приводил Марчи к формулированию правила двойной записи. Продолжил дело Марчи Джузеппе Чербони (1827—1917 гг.), который и стал главой тосканской школы. Он рассматривал бухгалтерский учет как часть юриспруденции.

     Глава венецианской школы Фабио Беста (1845—1923 гг.) в противовес тосканской школе развивал экономическую трактовку учета. Он считал, что бухгалтерский учет как средство экономического (хозяйственного) контроля изучает движение ценностей, которое связано с определенными действиями: по руководству, управлению и контролю агентов хозяйства. Провозгласив, что объектом учета выступают не сами ценности, а их стоимость, Беста выдвинул ставшую знаменитой теорию фонда. Беста составил и первую научную классификацию систем и форм счетоводства. С начала XX в. венецианская школа стала ведущей в Италии.

     При всем разнообразии взглядов итальянской  бухгалтерии ее можно рассматривать  как единое целое. Итальянских бухгалтеров  объединяла целеустремленная содержательная трактовка основных категорий науки. Даже различия между юридическим (тосканская школа) и экономическим (венецианская школа) направлениями несущественны. И тосканцы, и венецианцы в духе ломбардской школы рассматривали учет как средство (функцию) управления, только первые трактовали цели учета как управление людьми, а вторые — как управление ресурсами — ценностями, участвующими в хозяйственном процессе. В последнем случае учет превращался в науку о контроле хозяйственной деятельности, а контроль включал проверку исполнения действия лиц, в ней занятых.

     Развитие  теории учета во Франции приняло  ярко выраженное экономическое направление. Этому способствовали труды одного из известнейших экономистов XIX в. Пьера Жозефа Прудона (1809—1865 гг.).

     Подлинный расцвет французской учетной  мысли связан с трудами двух авторов: Эжена Пьера Леоте (1845—1908 гг.) и Адольфа Гильбо (1819—1895 гг.). Они стали истинными создателями и наиболее крупными представителями экономического направления сначала во французской, а затем и в мировой бухгалтерской литературе.

     Благодаря общему языку бухгалтеры Германии, Австро-Венгрии и германоязычной Швейцарии составляли единую школу. Ее особенность можно свести к  желанию как можно больше и  глубже изучить процедурную сторону  учета. Так, для немецкой школы характерно четкое разграничение учета на два  самостоятельных цикла: торговый и  производственный. Теория торговой бухгалтерии  была развита в балансоведение, а теория производственной бухгалтерии — в учение о калькуляции.

     Таким образом, в XX столетии успешно развивалась  практическая доктрина учета (счетоводство), возникла и наука о нем (счетоведение). Именно во второй половине XIX столетия, главным образом благодаря трудам таких ученых, как Вилла, Чербони, Беста, Шер, Леоте и Гильбо, родилась новая наука — бухгалтерия.