Понятие курсовой разницы и порядок отражения ее в бух учете

      Следует обратить внимание на то, что в соответствии с приказами Минфина России от 18.09.06 г. N 115н и 116н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 г. в бухгалтерской отчетности доходы и расходы организации не подразделяются на операционные, внереализационные и чрезвычайные.

      В случае, если стоимость активов и обязательств была выражена в иностранной валюте или в условных денежных единицах, но подлежала оплате в рублях, возникала суммовая разница.

      При этом в отличие от курсовой разницы, например, в соответствии с ПБУ 5/2001 и ПБУ 6/2001 указанные суммовые разницы подлежали включению в первоначальную стоимость активов, а в соответствии с ПБУ 9/1999 и ПБУ 10/1999 доходы и расходы по обычным видам деятельности формировались с учетом суммовых разниц.

      Например, ПБУ 5/2001 устанавливало, что фактические затраты на

приобретение  материально-производственных запасов  определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих  до принятия материально-производственных запасов к бухгалтерскому учету  в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понималась разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), кредиторской задолженности по оплате запасов, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

      ПБУ 9/1999 устанавливало, что величина поступления  определяется с учетом (увеличивается  или уменьшается) суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понималась разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.

      Таким образом, суммовые разницы в отличие  от курсовых разниц признавались на момент погашения обязательств. Пересчет дебиторской и кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности, не предусматривался.

      С утверждением ПБУ 3/2006 следует помнить, что начиная с бухгалтерской отчетности за 2007 г. при формировании в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), следует руководствоваться ПБУ 3/2006.

      Вопросы бухгалтерского учета активов и  обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, относятся исключительно к компетенции ПБУ 3/2006, кроме некоторых случаев. В частности, ПБУ 3/2006 не применяется при операциях следующего характера:

• при пересчете показателей бухгалтерской отчетности, составленной в рублях, в иностранные валюты в случаях требования таких пересчетов учредительными документами, при заключении кредитных договоров с иностранными юридическими лицами и т.п.;
• при включении данных бухгалтерской отчетности дочерних (зависимых) обществ, находящихся за пределами Российской Федерации, в сводную бухгалтерскую отчетность, составляемую головной организацией.

     Для наглядности сопоставим порядок  отражения курсовых разниц для целей  бухгалтерского учета по ПБУ 3/2000 и  ПБУ 3/2006 на примере.

     В соответствии с ПБУ 3/2006 под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

     В бухгалтерском учете и бухгалтерской  отчетности отражаются курсовые разницы, возникающие по:

• операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз;
• операциям по пересчету стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), выраженной в иностранной валюте, в рубли.

      Пример.

  Организация "А" имеет обязательства по оплате поставленных ей товаров. Согласно условиям договора величина обязательства определяется в сумме, эквивалентной 1000 евро с оплатой в рублях по курсу Центрального банка Российской Федерации (далее - Банк России), на дату платежа через три месяца после поставки. Курс Банка России на дату признания обязательств по оплате составляет 32 руб. за 1 евро. Таким образом, организация "А" отражает по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" обязательство по оплате поставленных товаров в сумме 32 000 руб. (1000 евро x 32 руб.).

      Согласно  ПБУ 3/2000 задолженность по оплате товаров в рублях не подпадала под область действия указанного положения, следовательно, данная задолженность не подлежала пересчету в рубли по курсу Банка России на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период и учитывалась в сумме, исчисленной на дату признания обязательства для целей бухгалтерского учета, т.е. задолженность равна 32 000 руб.

      Согласно  ПБУ 3/2006 задолженность  по оплате товаров  в рублях подпадает под область действия указанного положения, следовательно, данная задолженность подлежит пересчету в рубли по курсу Банка России на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период. Это означает, что разница, возникающая в результате пересчета суммы обязательства по оплате товаров на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и суммы этого обязательства, отраженной в бухгалтерской отчетности в предыдущем отчетном периоде, ввиду изменения курса иностранных валют на дату составления отчетности, именуется курсовой.

      Для наглядности добавим  к примеру условия: курс Банка России на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период равен 33 руб. за 1 евро, на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период - 34 руб. за 1 евро.

      С учетом условий примера  задолженность по оплате товаров на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период равна 34 000 руб. за 1 евро, задолженность по оплате товаров на отчетную дату составления отчетности за предыдущий отчетный период - 33 000 руб. за 1 евро. Следовательно, возникшая разница в 1000 руб. (34 000 руб. - 33 000 руб.) является курсовой разницей в соответствии с ПБУ 3/2006.

      Согласно  ПБУ 3/2006 курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.

      Курсовые  разницы подлежат зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (кроме  случая, предусмотренного п. 14 ПБУ 3/2006, когда курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации).

     ПБУ 3/2006 содержит требования обязательного раскрытия в бухгалтерской отчетности соответствующей информации об операциях в иностранной валюте. Так, в бухгалтерской отчетности должны раскрываться:

• величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в иностранной валюте;
• величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в рублях;
• величина курсовых разниц, зачисленных на счета бухгалтерского учета, отличные от счета учета финансовых результатов организации;
• официальный курс иностранной валюты к рублю, установленный Центральным банком Российской Федерации, на отчетную дату. В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов или обязательств, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то в бухгалтерской отчетности он раскрывается.

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

Заключение 

      Минфин  России посчитал, что пришло время распрощаться в бухучете и с понятием "суммовые разницы", и утвердил обновленное Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте". Это обновленное ПБУ применяется с бухгалтерской отчетности 2007 г.

      До  утверждения ПБУ 3/2006 в бухгалтерском  учете суммовые разницы могли  возникать тогда, когда имущество (имущественные права) оценивалось сторонами договора в условных единицах (в иностранной валюте), а оплачивалось в рублях.

      При сопоставлении рублевой оценки дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, на дату ее погашения и рублевой оценки этой задолженности на дату принятия ее к учету может образоваться разница.

      Если  задолженность оплачивалась непосредственно  в иностранной валюте, то для такой разницы использовался термин "курсовая разница". Если же в расчетах участвовали рубли, то разницу называли суммовой. Кроме того, суммовые разницы учитывались при определении суммы выручки организации, а в некоторых случаях - увеличивали (уменьшали) сумму затрат на приобретение основных средств, финансовых вложений и т.д. Курсовые и суммовые разницы учитывались по разным правилам.

      С 1 января 2007 г. понятие "активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте" включает в себя любое имущество (имущественные права), стоимость которого установлена в условных единицах или иностранной валюте. При этом не имеет значения, какой валютой организация рассчитывается за это имущество - российской или иностранной.

      Поскольку бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется в рублях, стоимость активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, так же как и раньше, необходимо пересчитывать в рубли. Об этом говорит п. 4 ПБУ 3/2006.

      Изменение правил учета привело к тому, что теперь не имеет значения, в какой валюте организация будет оплачивать приобретаемое имущество - в российских рублях или в иностранной валюте. Правила учета теперь одинаковы.

      В общем случае пересчет производится по официальному курсу иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России. Для пересчета в рубли стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в рублях, наряду с официальным может применяться и иной курс, установленный законом или согласованный сторонами договора.

      Таким образом, в бухгалтерском учете порядок пересчета в рубли приведен в соответствие с нормами гражданского законодательства, в частности установленными п. 2 ст. 317 ГК РФ.

      По  результатам работы можно сделать  следующий вывод, в условия развития рыночной экономики в России нормативная база, регулирующая порядок учета и отражения активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, регулярно изменяется. Даже само понятие «курсовая разница» приобретает новый смысл. Для того чтобы не совершать ошибок в своей работе, бухгалтер должен отслеживать все эти нововведения. Ну а насколько они практичны и целесообразны покажет время.

  

Список  использованной литературы

1. Гражданский кодекс Российской Федерации, часть вторая от 26 января 1996 г.// СПС «Гарант»

2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000. СПС «Гарант»

3. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 27.11.2006 N 154н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006)" СПС «Гарант»