2.1. Отмена суммовых разниц: причины и последствия

      В ноябре прошлого года Минфин России подкорректировал целый ряд Положений по бухгалтерскому учету. На сей раз поправки коснулись правил отражения обязательств фирмы (дебиторской и кредиторской задолженности), выраженных в иностранной валюте. Основное изменение - суммовые разницы теперь считаются курсовыми. Разберемся, в чем суть нововведений и как поменяется порядок учета договоров, заключенных в инвалюте.

      До 2007 года бухгалтерский учет обязательств, выраженных в иностранной валюте или условных единицах, велся по разным правилам. Так, если стоимость товара устанавливалась в валюте, а оплата происходила в рублях, фирмы определяли суммовые разницы. Если же товар оплачивали иностранной валютой (например, при экспорте или импорте), то возникали курсовые разницы.

      И те и другие появлялись, когда даты оплаты товара и перехода права собственности  на него не совпадали. Дело в том, что курсы валют в эти дни обычно различаются. В результате и появлялись упомянутые разницы.

      В порядке определения курсовых и  суммовых разниц также были достаточно принципиальные отличия. Например, при расчете курсовых разниц фирма могла использовать только официальные курсы иностранных валют, установленные Банком России. А вот расчет суммовых разниц велся как по официальному курсу валюты, так и по установленному в договоре с контрагентом. Кроме того, курсовые разницы рассчитывали при проведении каждой операции (например, погашении долга) и по окончании отчетного периода (квартала, полугодия, 9 месяцев, года). Поэтому такие разницы могли появляться многократно по одной и той же сделке. Суммовые же разницы, напротив, определяли только один раз, а именно при проведении расчетов по сделке (например, в день поступления от покупателя денег в счет оплаты ранее отгруженных товаров).

      Итак, Минфин России 27 ноября 2006 года выпустил сразу три приказа: 154н, 155н, 156н. Разберемся, какие изменения внесены этими документами.

Приказом N 154н было введено в действие новое  Положение по бухучету "Учет активов  и обязательств, стоимость которых  выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006). Начиная с 1 января этого  года "старое" ПБУ 3/2000 применять  нельзя.[2.с.1]

      По  новому Положению теперь есть два вида курсовых разниц:

      - первый - разницы, которые появляются  из-за изменения курса валют,  если по условиям договора  задолженность возникает и погашается  в иностранной валюте (т.е. это прежняя курсовая разница);

      - второй - разницы, которые появляются из-за изменения курса валют, если по условиям договора задолженность возникает в иностранной валюте, а погашается в рублях (бывшая суммовая разница).

      Как и прежде, пересчитывать задолженность, выраженную в инвалюте, но погашаемую в рублях, можно как по курсу Банка России, так и по курсу, который установлен договором. Причем в отличие от прежнего порядка проводить такой пересчет фирма должна не только на момент проведения расчетов, но и на "отчетную дату". Это может быть либо последний день каждого месяца, либо последний день квартала, полугодия, 9 месяцев и года. Пересчет проводят до тех пор, пока задолженность не будет погашена. Полученные от пересчета разницы следует включать в состав прочих доходов или расходов компании. Исключение предусмотрено для тех из них, которые связаны с формированием уставного капитала фирмы. Их отражают в составе добавочного капитала.

    Кроме того, приказы Минфина внесли изменения  еще в несколько Положений по бухгалтерскому учету. (см. прил. N 1)

      2.2. Бухгалтерский и налоговый учет

      Указанные поправки вступили в силу, начиная  с отчетности за 2007 год. По состоянию  на 1 января этого года необходимо провести пересчет обязательств, которые должны быть погашены в рублях. Пересчитать задолженность компания может либо по официальному курсу валюты на 1 января 2007 года, либо по курсу, установленному в договоре с контрагентом.

      Возникшие при этом разницы списывают на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

      Рассмотрим, к примеру, как будет происходить пересчет у покупателя, имеющего валютный долг перед поставщиком. Если курс на момент пересчета будет меньше, чем курс на дату отражения кредиторской задолженности, то возникнет положительная курсовая разница. Ее нужно отразить проводкой:

      Дебет 60, 76... Кредит 84

      - учтена положительная курсовая  разница.

      В противном случае появится отрицательная  курсовая разница. В учете ее необходимо отразить записью:

      Дебет 84 Кредит 60, 76...

      - учтена отрицательная курсовая  разница.

      В этом же порядке пересчитывают и  дебиторскую задолженность покупателей. Отметим, что такой пересчет при составлении отчетности за 2006 год не учитывают. Полученные разницы берут во внимание при отражении входящих остатков на 1 января 2007 года. Так, в графе 3 "На начало отчетного года" баланса за I квартал 2007 года обязательства, выраженные в инвалюте, нужно отразить уже с учетом пересчета. Аналогичным способом должен быть заполнен и показатель строки "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" баланса.

      Добавим, что в Отчете о прибылях и убытках положительные  и

отрицательные курсовые разницы следует отразить по строкам "Прочие доходы" и "Прочие расходы" соответственно.

      В налоговом учете понятия курсовых и суммовых разниц остались прежними. И отражают их в "старом" порядке. Те и другие учитывают в составе внереализационных доходов или расходов фирмы. Казалось бы, изменения, которые внесены в ПБУ, сблизили бухгалтерский и налоговый учет. Однако в некоторых ситуациях расхождения между двумя учетами возникнут. Дело в том, что Налоговый кодекс не предусматривает регулярного пересчета долгов фирмы, которые выражены в валюте, но оплачиваются в рублях. Его производят лишь 2 раза: в момент отражения долга и на дату его погашения. В бухучете же пересчет делают еще и на дату формирования отчетности. В результате может возникнуть ситуация, когда в налоговом учете курсовая (бывшая суммовая) разница отражена не будет. А вот в бухучете ее рассчитать придется. В данном случае появятся расхождения между двумя учетами. Чтобы их "уровнять", бухгалтеру придется обратиться к ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Конечно, при условии, что фирма обязана его применять. 
 
 
 
 
 
 
 

    3. Анализ новой редакции положения по бухгалтерскому учету активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте

      В настоящее время основная цель внесения изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету - создание приемлемых условий и предпосылок последовательного и успешного выполнения системой бухгалтерского учета и отчетности присущих ей функций в экономике Российской Федерации. Это определено Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренной приказом Минфина России от 1.07.04 г. N 180 (далее - Концепция).

      Для реализации целей Концепции и было пересмотрено положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденное приказом Минфина России от 10.01.2000 г. N 2н (далее - ПБУ 3/2000). Результатом пересмотра ПБУ 3/2000 стала его новая редакция - положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденное приказом Минфина России от 27.11.06 г. N 154н (далее - ПБУ 3/2006). В связи с принятием ПБУ 3/2006 потребовалось внести изменения в некоторые нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету. Таким образом, одновременно с приказом 154н, утвердившим ПБУ 3/2006, были утверждены приказы Минфина России от 27.11.06 г. N 155н и 156н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету".

      Согласно  целям Концепции новая редакция ПБУ "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" обеспечивает реализацию системой бухгалтерского учета и отчетности присущих ей функций в области нормативного правового регулирования бухгалтерского учета путем поэтапного совершенствования учетного процесса. Это выражается в приведении методологической базы бухгалтерского учета в соответствие с общеэкономическими изменениями, проходящими в стране на пути к становлению полноценных рыночных отношений.

      Чтобы понять необходимость указанных  изменений, рассмотрим порядок учета суммовых и курсовых разниц. Следует отметить, что понятие суммовой разницы, реализуемое для целей бухгалтерского учета, было приведено в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н (далее - Положение N 34н). Пунктом 25 Положения N 34н установлено, что бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций допускается вести в суммах, округленных до целых рублей. Возникающие при этом суммовые разницы относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов (уменьшение расходов) у некоммерческой организации.

      Данная  норма, перешедшая из Положения о  бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, связана с техническим аспектом ведения бухгалтерского учета, а именно с какой точностью денежной единицы производить записи в первичных учетных документах, регистрах бухгалтерского учета с целью получения данных в аналитическом и синтетическом учете. Таким образом, учет разрешается вести в суммах, округленных до целых рублей. На практике, например, учет основных средств, осуществляется в целых рублях, а сумм, связанных с оплатой труда, - в рублях и копейках.

      Порядок регулирования возникающих суммовых разниц устанавливается Положением N 34н.

      Понятие и порядок учета курсовой разницы, реализуемые для целей бухгалтерского учета, до настоящего времени, были определены ПБУ 3/2000. Оно устанавливало особенности бухгалтерского учета и отражения в бухгалтерской отчетности активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, связанные с пересчетом стоимости этих активов и обязательств в валюту Российской Федерации - рубли. Иные вопросы отражения в бухгалтерском учете и отчетности активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, должны решаться организацией исходя из правил, установленных для соответствующих видов активов и обязательств, стоимость которых выражена в рублях.

      В соответствии с п. 2 ПБУ 3/2000 данное положение  не распространялось на операции, связанные с пересчетом показателей бухгалтерской отчетности, составленной в рублях, в иностранные валюты в случаях требования таких пересчетов учредительными документами, при заключении кредитных договоров с иностранными юридическими лицами и т.п., включением данных бухгалтерской отчетности дочерних (зависимых) обществ, находящихся за пределами Российской Федерации, в сводную бухгалтерскую отчетность, составляемую головной организацией, а также с пересчетом стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте или в условных денежных единицах, но подлежащих оплате в рублях.

      Порядок пересчета операций, связанных с  отражением в бухгалтерском учете  и бухгалтерской отчетности активов  и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте или в условных денежных единицах, но подлежащих оплате в рублях, регулировался соответствующими положениями по бухгалтерскому учету (положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным приказом Минфина России от 9.06.01 г. N 44н (далее - ПБУ 5/2001), положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н (далее - ПБУ 6/2001), положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденным приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н (далее - ПБУ 9/1999), положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденным приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н (далее - ПБУ 10/1999) и др.).

      Так, в соответствии с ПБУ 3/2000 разница между рублевой оценкой соответствующих активов или обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих активов и обязательств, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период, являлась курсовой разницей.

      Указанная разница подлежала зачислению на финансовые результаты организации  как внереализационные доходы или  внереализационные расходы (кроме случаев, когда курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала организации, подлежала отнесению на ее добавочный капитал).