Отчет о прибылях и убытках: его содержание, техника составления

      Согласно  ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (п. 23) отчет о прибылях и убытках содержит числовые показатели, которые приведены в в прил. 1 табл. 1.

      Данные  графы 4 отчета о прибылях и убытках берутся из графы 3 аналогичного отчета за предыдущий год. Если данные за аналогичный период предыдущего года несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из изменений учетной политики, законодательных и иных нормативных актов. Исправительные записи в бухгалтерском учете при этом не осуществляются.

      В соответствии с требованиями сопоставимости и последовательности должны составляться данные по показателям минимум за два года (отчетный и предшествующий отчетному). Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку.

      Как отмечалось выше, система учетных  данных (показателей), составляющих отчет  о прибылях и убытках, должна выводиться из оборотов результатных счетов Главной  книги (до их закрытия). В разделе VIII «Финансовые результаты» Плана счетов бухгалтерского учета (2003 г.) предусмотрено три счета для учета доходов и расходов: счет 90 «Продажи», счет 91 «Прочие доходы и расходы», счет 99 «Прибыли и убытки», которые в совокупности содержат системно организованную информацию, необходимую и достаточную для составления отчета о прибылях и убытках за год и за любой период с начала отчетного года.

      Рассмотрим  более подробно порядок формирования субсчетов и аналитических счетов к счетам финансовых результатов, поскольку правильная организация аналитического учета позволит упростить процедуру формирования отчета о прибылях и убытках.

      Хозяйственные операции, отражаемые на счете 90 «Продажи», отражаются на следующих субсчетах:

      90—1  «Выручка от продаж»;

      90—2  «Себестоимость продаж»;

      90—3  «Налог на добавленную стоимость»;

      90—4  «Акцизы»;

      90—9  «Прибыль (убыток) от продаж». 

      К данному счету в рамках учетной  политики организация может открывать и другие субсчета: по налогу на прибыль, другим косвенным налогам, по коммерческим расходам, управленческим расходам и др.

      На  счете 91 «Прочие доходы и расходы» систематизируется информация об операционных и внереализационных доходах и расходах. Организация учета формирования сальдо таких поступлений должна быть приведена в соответствие с группами операционных и внереализационных результатов, определенных ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации». В прил.1 табл.2 приведена схема субсчетов и возможных аналитических счетов в рабочем плане счетов к счету 91 «Прочие доходы и расходы».

      Финансовые  результаты, отраженные как сальдо на субсчетах, открываемых к счетам 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки», при правильной организации учета дают полную (исчерпывающую) информацию для составления отчета о прибылях и убытках по форме, приведенной в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», а также в приказе Минфина РФ от 13.01.2000 г. № 4н. Профессор В.Ф. Палий (Коммен-, тарии нового Плана счетов бухгалтерского учета. М.: Проспект, : 2001. С. 90—93) предложил схему взаимосвязи сальдо и оборотов по субсчетам результатных счетов Главной книги со статьями отчета о прибылях и убытках [прил.2].

      В указанном комментарии предложена также методика использования сальдо по субсчетам, открываемым к счетам 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки» для составления отчета о прибылях и убытках [прил.3, табл.. 1-3] .

      Сумма управленческих расходов получена путем  подсчета оборотов по счету 26 «Общехозяйственные расходы» за соответствующий отчетный период.

      По  сумме сальдо всех субсчетов счет 91 «Прочие доходы и расходы» на каждую отчетную дату закрывается. Данные о процентах к получению и к уплате, а также о доходах от продаж в других организациях взяты из аналитического учета к счету 91.

      Показатели  отчета о прибылях и убытках за предыдущий отчетный период приведены в прим.3 табл.4.

      Для того чтобы составить отчет о  прибылях и убытках за определенный период отчетного года, достаточно перенести в него сальдо по субсчетам на отчетную дату, завершающую данный отчетный период. Составим отчет о прибылях и убытках по сальдо субсчетов. Данные отчета см. в прим.3 табл.5.

      Таким образом, новый План счетов бухгалтерского учета финансовых результатов с надлежаще организованным учетом на субсчетах позволяет с достаточно высокой точностью составлять отчетность о прибылях и убытках. 
 
 
 
 
 

      3. Принципы отчета  о прибылях и  убытках.

      Отчет о прибылях и убытках российских организаций в последние годы был весьма существенно трансформирован, он стал более компактным и прозрачным для пользователей бухгалтерской информации, по своей структуре и содержанию приблизился к требованиям и формату международных стандартов финансовой отчетности.

      В действующих нормативных документах указано, что каждый хозяйствующий субъект должен составить отчет о прибылях и убытках с тем, чтобы получить данные о соотношении доходов и расходов. Это требование нашло отражение и в Налоговом кодексе РФ. Исходя из принципов бухгалтерского учета, этот отчет должен быть ясным и наглядным, содержать информацию обо всех доходах и расходах с учетом требования полноты. Доходы и расходы в соответствии с принципом начисления (допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности) относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Принцип начисления предполагает, что все хозяйственные операции и иные факты хозяйственной деятельности отражаются на счетах бухгалтерского учета, а, следовательно, и в бухгалтерской отчетности в тех отчетных периодах, в которых они совершались, независимо от получения или выплаты денежных средств (их эквивалентов).[9]

      Принцип начисления позволяет сблизить во времени сопоставление затрат и доходов, более точно представить результаты коммерческих и финансовых операций. При использовании этого принципа в учете фиксируются обязательства предприятия, связанные с будущими платежами, или предстоящие в будущем денежные поступления. Все это представляет собой важную информацию для прогнозирования будущих финансовых результатов и будущего развития предприятия, отдельных направлений его деятельности.

      При невозможности получения части  задолженности от дебиторов следует провести корректировку задолженности путем своевременного начисления резерва на сомнительные долги за счет уменьшения финансового результата отчетного периода.

      В нормативных документах, а также  в специальной литературе формулируются различные требования к составлению отчета о прибылях и убытках. Так, структура отчета о прибылях и убытках в соответствии с п. 23 ПБУ 4/99 предусматривает раздельно раскрывать в отчете, как минимум, выручку от продажи товаров, продукции, работ, услуг, проценты к получению, доходы от участия в других организациях, прочие операционные доходы, внереализационные и чрезвычайные доходы. ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» содержат требование выделять в отчете о прибылях и убытках характер деятельности, вид доходов, размер и условия их получения для признания поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями (операционными, внереализационными или чрезвычайными). [12] Указанные выше требования и рекомендации можно объединить в пять экономических принципов составления отчета о прибылях и убытках:

• недопущение взаимозачета статей доходов и расходов (принцип расчета финансового результата методом брутто);
• детализация доходов и расходов по видам (принцип детализации доходов и расходов);
• детализация затрат по функциям управления - производство, управление и сбыт (принцип построения отчета о прибылях и убытках по функциям управления);
• отражение возникших в отчетном периоде доходов и расходов в зависимости от отношения к отчетному периоду (принцип периодизации);
• разделение финансового результата на результат от основной и прочей деятельности (принцип разделения результатов).

      Рассмотрим  указанные принципы более подробно.

      Принцип расчета финансового результата методом брутто предусматривает отражение всех доходов и расходов в полном размере без взаимозачетов. Метод нетто, напротив, допускает суммирование (взаимозачет) однородных доходов и расходов, при этом отражается лишь результат сложения.

      Только  расчет финансового результата по методу брутто в состоянии обеспечить требуемую норму Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (п. 40), запрещающую взаимозачет между статьями активов и пассивов баланса, статьями прибылей и убытков на счете прибылей и убытков. Указанную правовую норму обязаны применять все хозяйствующие субъекты за исключением субъектов малого предпринимательства, которые применяют упрощенную систему бухгалтерского учета и налогообложения.

      Принцип детализации доходов и расходов по видам означает, что все доходы и расходы отчетного периода должны быть структурированы определенным образом.

      Согласно  ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» в отчете о прибылях и убытках выделены четыре раздела: I — Доходы и расходы по обычным видам деятельности; II — Операционные доходы и расходы; III — Внереализационные доходы и расходы; IV — Чрезвычайные доходы и расходы. В указанных ПБУ также учитывается требование о раскрытии информации о характере деятельности, виде доходов, размере и условиях их получения для признания поступлений доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями (операционными, внереализационными или чрезвычайными).

      При отражении в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет 5% и более общей суммы доходов организации за отчетный период, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов.

      Принцип построения отчета о прибылях и убытках  по функциям управления предполагает относить доходы и расходы к определенным областям деятельности организации и таким образом оценить их экономическое действие. Следует подчеркнуть, что отнесение доходов к отдельным сферам деятельности организации в известной мере условно.

      Если  в отношении расходов кроме прямого отнесения можно воспользоваться некоторыми методами их распределения, то однозначно причислить доходы к центрам возникновения в производстве, сбыте или управлении практически сложно. Дальнейшее подразделение доходов и расходов в отчете о прибылях и убытках согласно ПБУ 4/99, например, по изделиям или рынкам сбыта производится на основе учетной политики и учредительных документов в пояснительной записке. При этом организация вправе отказаться от приведения таких сведений, если их опубликование способно причинить ей значительный ущерб.

      Принцип периодизации. В отчете о прибылях и убытках отражаются части издержек и поступлений, относящихся к данному отчетному периоду, в котором была произведена продукция или оказаны услуги, как доход. Такая периодизация поступлений служит основой для периодизации затрат. Затраты как расходы относятся к тому периоду, в котором согласно принципу начисления (временной определенности фактов хозяйственной деятельности) они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

      Принцип разделения результата. Отчет о прибылях и убытках должен строиться по принципу разделения результата. Доходы и расходы должны быть разделены таким образом, чтобы основные и прочие составляющие финансового результата были прозрачными (распознаваемыми). Это необходимо в связи с экономической оценкой хозяйственной деятельности организации. Такое разделение финансового результата позволяет внешним пользователям бухгалтерской отчетности очистить полученный финансовый результат от случайных факторов, а внутренним пользователям — принимать соответствующие управленческие решения по максимизации прибыли и уменьшению убытков (потерь) организации. Разделение финансового результата может производиться с помощью двух критериев:

• критерий регулярности — разделение общего финансового результата на результаты от основной (обычной) деятельности организации или прочей (неосновной) деятельности для организации;
• критерий отношения к виду хозяйственной деятельности — разделение финансового результата от основной деятельности на результаты от производственной (коммерческой) и финансовой деятельности.