Особенности аудита деятельности лизинговых компаний

Аудитор должен убедиться в соответствии договоров лизинга требованиям, установленным Законом № 164-ФЗ. При этом аудитор должен иметь в виду, что договор лизинга может быть сочтен незаключенным, если в лизинг получено имущество, которое является расходным материалом, т. е. постоянно потребляется в процессе производства (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.10.2006 г. № 04-6616/2006).

 

Аудит формирования первоначальной стоимости лизингового имущества

 

Пункт 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» устанавливает, что имущество, предназначенное для предоставления за плату во временное владение и  пользование (аренду, лизинг), отражается в учете в составе доходных вложений в материальные ценности (на счете 03) по правилам, установленным для учета основных средств. Согласно этим правилам (п. 8 ПБУ 6/01), первоначальная стоимость лизингового имущества должна быть сформирована исходя из всех фактических затрат лизингодателя на его приобретение, включая расходы по доставке, установке, монтажу.

На практике, однако, при формировании первоначальной стоимости лизингового имущества у бухгалтеров нередко возникают вопросы, связанные с тем, что часть расходов по доставке, установке и прочим, может нести лизингополучатель; что предмет лизинга может доставляться к лизингополучателю транзитом и др. При рассмотрении этих вопросов аудитор должен исходить из того, что порядок формирования первоначальной стоимости предмета лизинга зависит от условий договора лизинга.

Рассмотрим несколько типичных ситуаций:

1. Расходы по доставке предмета лизинга от продавца к лизингополучателю, установке, монтажу несет лизингодатель. Тогда в соответствии с ПБУ 6/01 и Инструкцией по применению Плана счетов лизингодатель включает эти расходы в первоначальную стоимость лизингового имущества, которая формируется на счёте 03 «Доходные вложения в материальные ценности» лизингодателя при фактическом нахождении предмета лизинга уже во владении лизингополучателя.

2. Лизингодатель несёт  расходы по доставке предмета  лизинга до своего склада, а  расходы по доставке к лизингополучателю,  установке, монтажу, несёт лизингополучатель.  Тогда лизингодатель отражает  первоначальную стоимость предмета  лизинга на счёте 03 (в составе  покупной цены и расходов по  доставке) при поступлении имущества  на свой склад. Аудитор при  этом должен иметь в виду, что расходы лизингополучателя стоимость лизингового имущества не увеличивают (согласно Письму Минфина РФ от 13.03.2006 г. № 03-03-04/1/215, лизингополучатель должен учитывать эти расходы в составе расходов будущих периодов, списывая их в течение срока договора лизинга).

3. Расходы по доставке  лизингового имущества от продавца  непосредственно до лизингополучателя,  расходы по установке, монтажу  несёт лизингополучатель. Тогда лизингодатель отражает первоначальную стоимость имущества на счёте 03 в составе покупной цены.

Аудитор должен обратить внимание на соответствие порядка формирования первоначальной стоимости имущества  условиям договора лизинга.

 

Аудит оформления и отражения операций по передаче предмета лизинга во владение и пользование лизингополучателю

 

По условиям договора лизинга  лизинговое имущество может находиться либо на балансе лизингодателя, либо на балансе лизингополучателя (п. 1 ст. 31 Закона №164-ФЗ).

Если предмет лизинга  находится на балансе лизингодателя, то последний должен отразить передачу имущества во владение лизингополучателя  аналитической записью на счёте 03 (п. 3 Указанийоб отражении в бухгалтерском учёте операций по договору лизинга, утв. Приказом Минфина РФ от 17.02.1997 г. №15).

Аудитор при этом должен иметь в виду, что Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 г. №7 не установлена  унифицированная форма первичного документа для оформления и учёта  операций приёма-передачи предмета лизинга  при нахождении последнего на балансе  лизингодателя. Вследствие этого приём-передача могут быть оформлены актом произвольной формы, установленной учётной политикой лизингодателя.

Если же предмет лизинга  находится по условиям договора на балансе лизингополучателя, то приём-передача, согласно Постановлению Госкомстата  №7, должны оформляться актом по форме № ОС-1. Порядок отражения операций по передаче предмета лизинга на баланс лизингополучателя в своё время был изложен в Указаниях об отражении в бухгалтерском учёте операций по договору лизинга, утв. Приказом Минфина РФ от 17.02.1997 г. №15:

Д 91 К 03 – списана стоимость лизингового имущества, переданного на баланс лизингополучателя;

Д 76 К 91 – отражена сумма задолженности лизингополучателя по лизинговым платежам;

Д 91 К 98 «Доходы будущих периодов» - отражена разница между общей суммой лизинговых платежей и стоимостью переданного объекта;

Д 011 «Основные средства, сданные в аренду» – переданное лизингополучателю лизинговое имущество отражено в составе освновных средств, сданных в аренду (лизинг);

К 76 Д 51 – отражена сумма лизингового платежа, поступившая от лизингополучателя за отчётный период (в течение действия договора лизинга);

Д 98 К 91 – отражён доход в части, приходящейся на сумму лизингового платежа за соответствующий отчётный период (в течение действия договора лизинга).

Следует отметить, что указанный  порядок учёта противоречит как ПБУ 9/99 «Доходы организации», так и ПБУ 10/99 «Расходы организации». Согласно ПБУ 9/99, в организациях, предметом деятельности которых является предоставление своих активов в аренду, арендная плата считается выручкой и должна отражаться в составе доходов от обычных видов деятельности (на счете 90). Следовательно, для лизингодателя выручкой по договору лизинга должна признаваться общая сумма лизинговых платежей, подлежащая выплате лизингополучателем по условиям договора лизинга. Согласно ПБУ 10/99 (п. 19), если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, то организация признает расходы путем их обоснованного распределения между отчетными периодами.

В связи с этим ряд комментаторов  предлагает отражать операции передачи лизингового имущества на баланс лизингополучателя следующим образом:

Д 97 К 03 - списана стоимость предмета лизинга, переданного на баланс лизингополучателя;

Д 011 - стоимость переданного предмета лизинга отражена на забалансовом счете;

Д 62 К 90 - признан доход в сумме лизингового платежа;

Д 90 К 97 - признана соответствующая часть расходов.

 

Аудит признания доходов лизингодателем в налоговом учете

 

В ходе договора лизинга лизингодатель получает от лизингополучателя лизинговые платежи, в состав которых входят возмещение затрат лизингодателя (связанных с получением и передачей предмета лизинга, с оказанием других услуг), а также доход лизингодателя. Если договором предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, то лизинговый платеж может включать также часть выкупной цены предмета лизинга.

В последнем случае в отношении  признания доходов лизингодателем есть разные мнения.

Большинство комментаторов  полагают, что лизингодатель должен признавать доход в полной сумме  лизингового платежа. Аналогичное  мнение было высказано Минфином РФ в письме от 10.06.2004 г. № 03-02-05/2/35, МНС РФ в Письме от 12.04.2004г. № 02-5-10/25 и подтверждено арбитражной практикой (Постановление ФАС Поволжского округа  от 21.03.2007 г. №55-10628/06).

Другое мнение состоит  в том, что суммы, получаемые лизингодателем в составе лизингового платежа  в счет выкупной цены, следует учитывать в качестве авансов. Выкупная цена, согласно данной позиции, должна быть признана доходом лизингодателя на дату выкупа предмета лизинга. Подобного мнения придерживаются некоторые комментаторы, такая же точка зрения была высказана в Письме Минфина РФ от 04.03.2008 г. № 03-0З-06/1/138. Следует указать также на Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.11.2006 г. № А 05-5133/2006-31, в котором суд указал, что выкупные платежи не подлежат включению в налогооблагаемый доход до перехода права собственности.

Аудитору при выборе собственной позиции необходимо учесть следующее:

Если лизингодателем будет  принят второй вариант (признание в  составе доходов не полной суммы лизингового платежа, а лишь в части превышения его над выкупной ценой), то и расходы, соответствующие полученному лизинговому платежу, лизингодатель должен будет признавать лишь в части, соответствующей признаваемым доходам (иначе будет нарушен принцип равномерности доходов и расходов, установленный ст.271 и 272НК РФ). Однако подобное деление расходов лизингодателя Кодексом не предусмотрено. Расходы лизингодателя на приобретение лизингового имущества учитываются в налоговом учёте, согласно Кодексу следующим образом.

Если предмет лизинга  учитывается на балансе лизингодателя, то расходы учитываются через  начисление амортизации (ст. 256 НК РФ).

Если предмет лизинга  учитывается на балансе лизингополучателя, то расходы включаются в состав прочих расходов в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи, При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей (п. 8.1 ст. 272 НК РФ).

Как видим, указанный пункт  ст.272 НК РФ предписывает признавать расход пропорционально полной сумме лизингового платежа, а не части, не включающей выкупную цену.

Таким образом, при выборе лизингодателем второго варианта признания доходов он при признании расходов неизбежно будет нарушать либо принцип равномерности признания доходов и расходов, либо порядок признания расходов, установленный НК РФ.

Если же лизингодателем выбран первый вариант (признание доходов в полной сумме лизингового платежа), то при признании расходов в порядке, установленном Кодексом, соблюдается принцип равномерности.

При признании лизингодателем доходов в налоговом учете может возникнуть вопрос: как следует учитывать сумму лизингового платежа, если договором предусмотрен неравномерный график?

Минфин РФ в Письме от 15.10,2008 г. № 0З-03-05/131 ответил на подобный вопрос следующим образом. Если договором лизинга предусмотрен неравномерный график внесения платежей, лизингополучатель, который применяет метод начисления, признает расходы исходя из размера платежей и сроков их уплаты, утвержденных соответствующим графиком (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Учитывая данное обстоятельство, а также положения подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ следует признать, что лизингодатель включает платежи в доходы по тому же принципу,: на даты осуществления расчетов в соответствии с условиями договора либо на последний день периода, исходя из cyмм, предусмотренных графиком лизинговых платежей.

Необходимо указать, что  ранее Минфин РФ придерживался противоположной  позиции, указывая, что, несмотря на неравномерный  график внесения лизинговых платежей, они должны включаться в доходы

равномерно (письма Минфина  РФ от 31.05.2007 г. № 03-03-06/1/З49, от 17.04.2007 г. № 03-03-06/1/248, от 10.11.2006 г. № 03,0З-04/1/752).

При рассмотрении этого вопроса  аудитору следует исходить из того,

что действует более позднее  письмо.

 

Аудит признания расходов лизингодателем в налоговом учёте

 

Порядок признания лизингодателем своих расходов в бухгалтерском  и налоговом учете зависит от того, находится ли предмет лизинга на его балансе либо на балансе лизингополучателя.

Если предмет лизинга  находится на балансе лизингодателя, то лизингодатель признает расходы в налоговом учете путем начисления амортизации. При этом лизингодатель вправе применять специальный повышающий коэффициент, но не выше 3 (п. 7 ст. 259 НК РФ). Специальный коэффициент не применяется при начислении амортизации нелинейным методом (с 01.01.2009 г. - любым методом) по основным средствам, относящимся к первой, второй и третьей амортизационным группам.

Если предмет лизинга находится на балансе лизингополучателя, то, согласно п. 1 (подп. 10) ст. 264 НK РФ, лизингодатель в составе прочих расходов признает расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

Порядок признания этих расходов установлен в п. 8.1 ст.272 НК РФ, согласно которому расходы по приобретению переданного в лизинг имущества, указанные в подп. 10 п. 1 ст.264 нк РФ, признаются в качестве расходов в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей.

Пропорция определяется исходя из суммы лизингового платежа за период лизинговых платежей по договору.

 

Аудит операций по переходу предмета лизинга в собственность лизингополучателя

 

В большинстве случаев  договор лизинга предусматривает, что по окончании договора после выплаты всех лизинговых платежей предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя. Лизингодатель при этом в бухгалтерском учете должен отразить списание предмета лизинга либо со счета 03, либо с забалансового счета 011:

 

 

Табл. 1 Списание предмета лизинга  с баланса лизингодателя

Содержание операции	Бух. проводка
	Д	К
Предмет лизинга находится на балансе  лизингодателя
Выбытие лизингового имущества	03 субсчёт «Выбытие материальных  ценностей»	03
Списывается амортизация	02	03 субсчёт«Выбытие Материальных  ценностей»
Списывается остаточная стоимость	91.2	03 субсчёт«Выбытие Материальных  ценностей»
Предмет лизинга находится на балансе  лизингополучателя
Списывается предмет лизинга с  забалансового счёте		011