stify">     — установление уровней существенности для аудита;

     — возможность (в том числе на основе аудита прошлых лет) существенных искажений  или мошеннических действий;

     — выявление сложных областей бухгалтерского учета, в том числе таких, где  результат зависит от субъективного  суждения бухгалтера, например при  подготовке оценочных показателей;

     г) характер, временные рамки и объем  процедур, в том числе:

     — относительную важность различных  разделов учета для проведения аудита;

     — влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета и ее специфических особенностей;

     — существование подразделения внутреннего  аудита аудируемого лица и его  возможное влияние на процедуры  внешнего аудита;

     д) координацию и направление деятельности, текущий контроль и проверку выполненной  работы, в том числе:

     — привлечение других аудиторских  организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого  лица;

     — привлечение экспертов;

     — количество территориально обособленных подразделений аудируемого лица и их пространственную удаленность  друг от друга;

     — количество и квалификацию специалистов, необходимых для работы с данным аудируемым лицом;

     е) прочие аспекты, в том числе:

     — возможность того, что допущение  о непрерывности деятельности аудируемого  лица может оказаться под вопросом;

     — обстоятельства, требующие особого  внимания, например существование аффинированных лиц;

     — особенности договора об оказании аудиторских  услуг и требования законодательства;

     — стаж работы сотрудников аудитора и  их участие в оказании сопутствующих  услуг аудируемому лицу;

     — форму и сроки подготовки и  представления аудируемому лицу заключений и иных отчетов в соответствии с законодательством, ПСАД и условиями  конкретного аудиторского задания.

     Подготовка  общего плана аудита отражается в  бланках, именуемых «Данные по планированию аудита» и «Общий план аудита». Подготовка общего плана аудита состоит:

     — из получения более полной и подробной  информации о деятельности клиента  и его организационной структуре;

     — изучения системы бухгалтерского учета  клиента и применяемых им компьютерных программ;

     — изучения и оценки степени надежности системы внутреннего контроля;

     — определения стратегии аудита;

     — установления критических областей и вопросов, значимых для аудита;

     — рассмотрения факторов внутренней надежности и оценки присущей объекту проверки внутренней надежности;

     — определения уровня существенности и точности;

     — определения возможности применения для целей аудита компьютерных средств  обработки данных;

     — определения статей и показателей  бухгалтерской отчетности, которые  необходимо расшифровать и пояснить;

     — уточнения пожеланий клиента  в отношении сроков и графика  проведения проверки, а также процедур, не требующихся непосредственно  для подготовки аудиторского заключения;

     — определения необходимости привлечения  к проверке специалистов в каких-либо областях и экспертов, а также  возможности использования внутреннего  аудита.

     Информация  о клиенте, включая сведения об особенностях его деятельности, применяемом компьютерном оборудовании и программах, системе  бухгалтерского учета и внутреннего  контроля содержится в названных  выше бланках или иной рабочей  документации аудитора.

     По  результатам изучения информации о  клиенте разрабатывается стратегия  аудита, при этом определяются области, значимые для аудита, а также выявляются бухгалтерские счета и операции, которые отсутствуют у клиента  или по первоначальному впечатлению  представляются малозначимыми (несущественными) для аудита и могут не проверяться. Кроме того, устанавливаются статьи баланса и показатели отчетности, в ходе аудита которых должны быть проанализированы состав и структура  этих статей и показателей, выявлены и оценены факторы, повлиявшие на их изменение по сравнению с предыдущим периодом либо запланированным уровнем, и пр.

     Для значимых областей определяются приемы и методы их проверки, в каких  случаях предполагается проводить  аудиторские процедуры по существу, а в каких с использованием тестов, аналитических либо пересекающихся процедур; в каких случаях можно  опереться на средства внутреннего  контроля и провести тесты средств  контроля; в каких областях необходима сплошная проверка, а в каких —  достаточно ограничиться аудиторской  выборкой.

     К областям, значимым для аудита, относятся, прежде всего, такие, по которым величина остатков (сальдо) и оборотов по счетам бухгалтерского учета наиболее значительна по сравнению с выбранным уровнем существенности.

     К областям, малозначимым для аудита (несущественным), могут быть отнесены такие операции, по которым отсутствуют  у клиента или имеют крайне незначительный объем, а также по которым величина остатков (сальдо) и оборотов по счетам бухгалтерского учета наименее значительна по сравнению  с выбранным уровнем существенности.

     Аудитор вправе обсуждать отдельные разделы  общего плана и определенные аудиторские  процедуры с работниками, а также  с членами совета директоров и  членами ревизионной комиссии аудируемого  лица для повышения эффективности  аудита и координации аудиторских  процедур с работой персонала  аудируемого лица. Определяются области (вопросы, аспекты) учета, на которые  необходимо обратить внимание в связи  с изменениями, которые произошли  у клиента, либо с изменениями  во внешнем регулировании.

     В стратегии аудита отмечается возможное  изменение приемов и методов  аудита в связи с изменениями, произошедшими с момента последнего аудита. Например, внедрение новых  производственных технологий потребует  проверки методов формирования себестоимости; введение новых мер внутреннего  контроля позволит, при допущении  высокого уровня их надежности, снизить  время и издержки на проведение аудита за счет изменения стратегии (применения вместо аудиторских процедур по существу тестов средств контроля); изменение  порядка учета какой-либо операции или раскрытия информации в отчетности потребует проверки правильности ведения  учета и представления данных в отчетности.

     Планируемые виды работ (приемы и методы проверки) по значимым для аудита областям, сроки  их проведения и исполнители отражаются в «Общем плане аудита». При этом аудитор несет ответственность  за правильную и полную разработку общего плана, который должен быть оформлен документально и содержать объем  проверки и порядок ее проведения

     2.3. Рабочие документы аудитора, их состав и содержание

 

     Постановлением  Правительства РФ от 7 октября 2004 г. № 532 утверждено правило (стандарт) № 2 «Документирование аудита». 
Названный стандарт разработан с учетом международных стандартов аудита. Он устанавливает единые требования к составлению документации в процессе аудита финансовой отчетности. 
Все сведения, которые важны с точки зрения предоставления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, должны документально оформляться. Рабочие документы могут быть представлены в виде данных, зафиксированных на бумаге, фотопленке, в электронном виде или в другой форме. Рабочие документы используются: 
• при планировании и проведении аудита; 
• при осуществлении текущего контроля и проверки выполненной аудитором работы; 
• для фиксирования аудиторских доказательств, получаемых в целях подтверждения мнения аудитора. 
Аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита. 
В рабочих документах должна отражаться информация о планировании аудиторской работы, характере, временных рамках и объеме выполненных аудиторских процедур, их результатах, а также о выводах, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств. В рабочих документах должно содержаться обоснование аудитором всех важных моментов, по которым необходимо выразить свое профессиональное суждение, вместе с выводами аудитора. 
Аудитор вправе определять объем документации по каждой конкретной аудиторской проверке, руководствуясь своим профессиональным мнением. Отражение в составе документации каждого рассмотренного аудитором в ходе проверки документа или вопроса не является необходимым. Объем документации аудиторской проверки должен быть таков, чтобы в случае необходимости можно было передать работу другому аудитору, не имеющему опыта работы по этому заданию. Новый аудитор смог бы исключительно на основе данной документации (не прибегая к дополнительным беседам или переписке с прежним аудитором) понять проделанную работу и обоснованность решений и выводов прежнего аудитора. 
Форма и содержание рабочих документов определяются такими факторами, как: 
• характер аудиторского задания; 
• требования, предъявляемые к аудиторскому заключению; 
• характер и сложность деятельности аудируемого лица; 
• характер и состояние систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица; 
• необходимость давать указания работникам аудитора, осуществлять за ними текущий контроль и проверять выполненную ими работу; 
• конкретные методы и приемы, применяемые в процессе проведения аудита. 
В целях повышения эффективности подготовки и проверки рабочих документов рекомендуется разработать в аудиторской организации типовые формы документации (например, стандартную структуру аудиторского файла (папки) рабочих документов, бланки, вопросники, типовые письма и обращения и т. п.). 
Для повышения эффективности аудита допускается использовать в ходе проверки графики, аналитическую и иную документацию, подготовленные аудируемым лицом. В этих случаях аудитор обязан убедиться в том, что такие материалы подготовлены надлежащим образом. 
Рабочие документы в соответствии со стандартом должны содержать: 
• информацию, касающуюся организационно-правовой формы и организационной структуры аудируемого лица; 
• выдержки или копии необходимых юридических документов, соглашений и протоколов; 
• информацию об отрасли, экономической и правовой среде, в которой аудируемое лицо осуществляет свою деятельность; 
• информацию, отражающую процесс планирования, включая программы аудита и любые изменения к ним; 
• доказательства понимания аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля; 
• доказательства, подтверждающие оценку неотъемлемого риска, уровня риска средств контроля и любые корректировки этих оценок; 
• доказательства, подтверждающие факт анализа аудитором работы аудируемого лица по внутреннему аудиту и сделанные аудитором выводы; 
• анализ финансово-хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета; 
• анализ наиболее важных экономических показателей и тенденций их изменения; 
• сведения о характере, временных рамках, объеме аудиторских процедур и результатах их выполнения; 
• доказательства, подтверждающие, что работа, выполненная работниками аудитора, осуществлялась под контролем квалифицированных специалистов и была проверена; 
• сведения о том, кто выполнял аудиторские процедуры, с указанием времени их выполнения; 
• подробную информацию о процедурах, примененных в отношении финансовой (бухгалтерской) отчетности подразделений и/или дочерних предприятий, проверявшихся другим аудитором; 
• копии сообщений, направленных другим аудиторам, экспертам и третьим лицам и полученных от них; 
• копии писем и телеграмм по вопросам аудита, доведенным до сведения руководителей аудируемого лица или обсуждавшимся с ними, включая условия договора о проведении аудита или выявленные существенные недостатки системы внутреннего контроля; 
• письменные заявления, полученные от аудируемого лица; 
• выводы, сделанные аудитором по наиболее важным вопросам аудита, включая ошибки и необычные обстоятельства, которые были выявлены аудитором в ходе выполнения процедур аудита, и сведения о действиях, предпринятых в связи с этим аудитором; 
• копии финансовой (бухгалтерской) отчетности и аудиторского заключения. 
Аудитору необходимо установить надлежащие процедуры для обеспечения конфиденциальности, сохранности рабочих документов, а также для их хранения в течение достаточного периода времени, исходя из особенностей деятельности аудитора, а также законодательных и профессиональных требований, но не менее 5 лет. 
Рабочие документы являются собственностью аудитора. Хотя часть документов или выдержки из них могут быть предоставлены аудируемому лицу по усмотрению аудитора. Однако они не могут служить заменой бухгалтерских записей аудируемого лица.

     2.4. Аудиторские процедуры и выборка.

 

     Аудиторская процедура - порядок и последовательность действий аудитора для получения  необходимых аудиторских доказательств  на конкретном участке аудита.

     Рассмотрим  основные  виды  аудиторских процедур,   применяемых   в  ходе  аудиторской  проверки.  Так,  все процедуры  по  своим  задачам условно  подразделяются на две основные группы:

• процедуры на соответствие;
• процедуры по существу.

     Процедуры   на   соответствие   имеют   своей   целью  проверку соответствия  содержащейся  в  анализируемых  документах  информации установленным  правилам, требованиям, нормативам.

     Процедуры  по  существу  осуществляются для  выявления в учетных регистрах  ошибочных  сумм, которые сами по себе либо в совокупности могут  оказаться  существенными. Однако следует  понимать, что одна и та  же  процедура  может  быть  процедурой  и  на соответствие, и по существу в зависимости от интерпретации  их цели аудитором.

     По  содержанию  все  аудиторские  процедуры  делятся  на четыре основные группы:

     1) фактические;

     2) аналитические;

     3) специальные;

     4) документальные.

     Фактические  процедуры  -  это  способы  получения  аудиторских доказательств,   состоящие   в   проверках  фактического  наличия  и состояния  активов, выполнения хозяйственных  операций. Объектами этих процедур  обычно бывают наличные денежные средства в кассе, товары и материалы на складе и т.д.

     Фактические процедуры подразделяются на:

• - инвентаризацию;
• - осмотр (обследование);
• - наблюдение;
• - контрольный замер;
• - технологический контроль;
• - лабораторный контроль;
• - прочее.

     Аналитические  процедуры  -  это  способы получения  аудиторских доказательств,  состоящие  в выявлении, анализе и оценке соотношений между     финансово-экономическими     показателями     проверяемого предприятия.

       Специальные  процедуры  -  это   способы  получения  аудиторских  доказательств  непосредственно   от  работников проверяемого субъекта  либо из внешних источников. По  содержанию они могут быть  следующими:

• - опрос;
• - проверка соблюдения установленных на проверяемом предприятии правил (например, учетной политики);
• - подтверждение (акты сверок взаиморасчетов);
• - составление альтернативного баланса.

     Документальные  процедуры  -  это способы получения  аудиторских доказательств,  состоящие  в проверках документов (первичных, учетных регистров,   деклараций,   бухгалтерской   отчетности,   системных).

     Несомненно,    что    документальные   процедуры   являются   самыми распространенными,    так   как   первоосновой   составления   любой бухгалтерской   записи  служит  первичный  документ.  По  содержанию документальные процедуры  подразделяют на:

          1) просмотр документов, что, в  свою очередь, может быть сделано  методами   сканирования  (просмотр  документов  одного  уровня)  или  прослеживания   (просмотр  документов,  относящихся  к  интересующей  аудитора   операции,   в   следующей  последовательности:  первичный документ - регистр учета  - бухгалтерская отчетность или  наоборот);

          2) сравнение документов путем  встречной или взаимной проверки;

          3) пересчет арифметических расчетов, или счетная проверка.

     Таким  образом,  еще  на  стадии  определения  размера и состава исследуемой  совокупности  аудитор  должен  четко определить задачу, которую  он  намерен  решить  с  помощью  ее исследования,  и хотя бы примерно  определиться с тем, какими аудиторскими процедурами он для этого   воспользуется.   На  основе  этой  информации  он  формирует программу проведения аудиторской проверки.

     Далее   аудитор   осуществляет  постановку  задач,  которые  он собирается   решить  при  исследовании  выбранной  им  совокупности, как-то:

     - полнота отражения в учете  всех имеющихся документов. В  данном случае   достаточно   эффективным  будет  использование   аудиторской процедуры  «просмотр   документов  (сканирование)»  в  целях выявления не отраженных (несвоевременно отраженных) в учете  документов;